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会计学原理会计学原理第第5 5讲讲 货币性资产货币性资产2第第5讲讲 货币性资产货币性资产 从本讲开始讲解资产负债表主要项目包含内容的信息含义以及相关经济业务确认、计量和管理的一般规则。 企业的货币性资产是指现实货币和在短期内可以转换为货币的资产，它们是流动性最强的流动资产。 具体来说货币性资产包括货币资金、应收款项以及短期证券投资，现行会计实务中将短期证券投资归类为交易性金融资产。 3一、货币资金货币资金等于广义上所说的“现金”概念，包括库存现金、银行存款以及其他可以普遍接受的流通手段（如旅行支票、银行汇票和邮政汇票等）。在会计处理中，将根据需要分别使用“库存现金”、“银行存款”或“其他货币资金”等账户。4（一）库存现金（一）库存现金 (cash on hand)现金是流动性最强的资产，也是最容易被贪污、挪用、侵占的资产，加强现金的管理和控制，才能保护现金资产的完整与安全。为了加强现金的有效管理，随时了解现金收付以及结存状况，企业通常设置“现金日记账”，将现金收入与支出业务按时间顺序逐日逐笔登记，并每日将“现金日记账”的结余金额与库存现金金额核对，做到账实相符；月末还应进行 “现金日记账”与“库存现金”总账核对，保证账账相符。5（一）库存现金（一）库存现金现金管理中常见的制度和要求 实行库存现金限额制度 确定现金开支范围和标准 不得设立 “小金库” 可以建立 “备用金”制度 借：备用金 贷：库存现金6（二）银行存款（二）银行存款 (cash in bank)银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的各种存款。按照国家有关法规，企业必须根据银行存款开户办法的有关规定，向银行申请开立存款结算账户，除按规定可用现金收付的款项，都必须通过银行进行货币资金的收支结算。企业的银行存款业务，在会计处理上包括序时核算和总分类核算。7（二）银行存款（二）银行存款银行存款的序时核算通过“银行存款日记账”的开设，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔登记，每日终了，结出余额。“银行存款”总账是用来总括核算企业银行存款的增加、减少和结余的，该账户的借方登记银行存款的增加额，贷方登记银行存款的减少额，余额应为借方数，表示尚存在银行中的存款余额。8支付结算的种类 1、票据 支票 汇票 本票2、信用卡3、结算方式 汇兑 委托收款 托收承付 信用证9支票支票（Cheque，or Check）是出票人签发，委托办理支票存款业务的银行或者其他金融机构在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。 10汇票汇票（Bill of Exchange, or Draft）是由出票人签发的，要求付款人在见票时或在一定期限内，向收款人或持票人无条件支付一定款项的票据。汇票是国际结算中使用最广泛的一种信用工具。 11 银行本票银行本票（bankers order）是申请人将款项交存银行，由银行签发的承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。银行本票按照其金额是否固定可分为不定额和定额两种。不定额银行本票是指凭证上金额栏是空白的，签发时根据实际需要填写金额（起点金额为5000元）的银行本票；定额银行本票是指凭证上预先印有固定面额的银行本票。12 汇兑汇兑是汇款人委托银行将其款项支付给收款人的结算方式。 单位和个人的各种款项的结算，均可使用汇兑结算方式。 汇兑分为信汇、电汇两种，由汇款人选择使用。 汇出银行受理汇款人签发的汇兑凭证，经审查无误后，向汇入银行办理汇款，并向汇款人签发汇款回单。 汇入银行对开立存款账户的收款人，将汇给其的款项直接转入收款人账户，并向其发出收账通知。13委托收款委托收款收款单位付款单位开户银行收款单位开户银行付款单位提供产品或劳务传递结算凭证、委托收款通知付款划转款项通知收款14托收承付托收承付收款单位付款单位开户银行收款单位开户银行付款单位发运商品传递凭证通知付款划转款项通知收款委托收款承认付款15信用证信用证收款单位付款单位开户银行收款单位开户银行付款单位发运商品传递凭证通知付款划转款项通知收款委托收款开立信用证提交信用证16（二）银行存款（二）银行存款为了检查银行存款记录的正确性，查明银行存款的实际余额，企业应定期编制“银行存款余额调节表”，检查银行提供的银行对账单上的企业存款余额和企业的账面余额是否相等。如果两者出现差异，原因可能是：企业或银行记账有错误；企业已经记录了某笔交易，银行尚未记录，或银行已经记录了某笔交易，而企业尚未记录，由此产生的时间性差异，即：未达账项。 17（二）银行存款（二）银行存款 未达账项指企业与银行之间对所发生的经济业务，一方已入账而另一方因未接到有关凭证尚未入账的款项。共有以下四种情况： 1、银行已经收款入账，企业尚未收款入账 2、银行已经付款入账，企业尚未付款入账 3、企业已经收款入账，银行尚未收款入账 4、企业已经付款入账，银行尚未付款入账 当出现未达账项时，应据以编制“银行存款余额调节表”，以检查银行存款账存数与实存数是否相符。18例5-1 甲公司20 x3年9月30日的银行存款日记账余额为62,390元，银行对账单所列存款余额为75,350元，经逐笔核对，查明有以下几笔未达账项：1、9月30日，银行为企业支付本月电费5,180元已入账，企业未收到结算凭证，未入账。2、9月30日，银行为企业收到购货方前欠货款8,800元已入账，而企业未收到结算凭证，未入账。3、9月30日，企业送存支票9,350元，银行尚未记账。4、9月30日，企业开出支票18,690元，银行尚未记账。 19项目金额项目金额公司银行存款账面余额62,390 银行对账单账面余额75,350加：银行已收， 企业未收款项8,800 加：企业已收， 银行未收款项9,350减：银行已付， 企业未付款项5,180 减：企业已付， 银行未付款项18,690调节后存款余额66,010 调节后存款余额66,010 银行存款余额调节表 20 x3年9月30日 单位：元20银行存款余额调节表XX银行 20 x3年5月31日 单位：元项目金额项目金额企业账面余额 822,900 银行账面余额824,500加：银行已收，企业未收款项68,900 加：企业已收，银行未收款项65,300减：银行已付，企业未付款项56,800 减：企业已付，银行未付款项54,800调节后存款余额835,000调节后存款余额835,000练习一参考答案（题目见5.2小节视频材料之后）21二、应收款项二、应收款项 （receivables)receivables) 在市场经济条件下，企业之间的商品交易往往是建立在商业信用基础之上的，企业采用赊销方式销售商品或提供劳务，从而形成应收账款（receivables)。 应收账款代表企业获得未来经济利益的权利。此外企业也会有应收利息、应收股利和其他应收款等业务发生。这些构成了企业常见的应收款项。 22（一）应收账款（一）应收账款 (accounts receivable)accounts receivable)如果某项应收款项纯粹是以商业信用为基础，债务人没有出具付款的书面承诺，账款的偿付缺乏法律约束力，会计上称为应收账款。确认应收账款需要依据一些表明商品或劳务提供过程已经完成、债权债务关系已经成立的书面文件，如购销合同、商品出库单、发票和发运单等。与收入确认同步进行。应收账款是企业一项较大的流动资产，在资产负债表中通常以账面净值列示，即以应收账款账面余额减去其坏账准备后的净额列示。因此影响应收账款价值主要有两个因素：应收账款入账价值和估计坏账。231、应收账款入账价值在通常情况下，企业应根据实际发生的交易价格确认应收账款的入账金额，但如果在销售过程中发生了折扣，就需要根据折扣的方式确认应收账款的入账金额。会计上的两种销售折扣（1）商业折扣 (commercial discount, or volume discount) 在销售商品或提供劳务时，从价目表中扣减折扣部分，以扣减后的金额作为发票价格。例5-2 甲公司A商品价目表中的价格为100元/件。折扣条件：购买200-499件，给予5%的商业折扣，500件以上给予10%的商业折扣 241、应收账款入账价值 若客户购买300件A商品 ， 商业折扣为 1003005% = 1500（元） 出售商品获得的收入为：100300-1500=28,500（元） 若客户购买720件A商品， 商业折扣为 10072010% = 7,200 （元） 出售商品获得的收入为：100720-7,200=64,800（元） 思考：在交易日应收账款/销售收入记多少？ （1）若客户购买300件A商品 （2）若客户购买720件A商品 251、应收账款入账价值 出售A商品300件，甲公司应做的分录为：借：应收账款 28,500 贷：主营业务收入 28,500 出售A商品720件，甲公司应做的分录为：借：应收账款 64,800 贷：主营业务收入 64,800 26 （2）现金折扣 (cash discount) 企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而提供的一种折扣优惠。现金折扣通常用一定的“术语”来表示：2/10、1/20、n/30，即：10天内付款折扣为2%，20天内付款折扣为1%，30天内全额付款。例如： 例5-3 乙公司出售给客户B商品2,000件，价格为50元/件，销售合同规定付款期为40天，现金折扣条件为2/20，N/40， 若客户在20天内付款，则需要支付 50 2,000 （1-2%）= 98,000 （元） 27 （2）现金折扣 (cash discount) 企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而提供的一种折扣优惠。现金折扣通常用一定的“术语”来表示：2/10、1/20、n/30，即：10天内付款折扣为2%，20天内付款折扣为1%，30天内全额付款。例如： 例5-3 乙公司出售给客户B商品2,000件，价格为50元/件，销售合同规定付款期为40天，现金折扣条件为2/20，N/40， 若客户在20天后付款，则需要支付 50 2,000 = 100,000 （元） 思考：在交易日应收账款/销售收入记多少？28现金折扣的会计处理方法现金折扣的会计处理方法有总价法和净价法两种。 总价法总价法：将未扣减现金折扣前的金额作为应收账款和销售收入的入账价值，现金折扣只有客户在折扣期内付款时，才予以确认。确认时，将其作为财务费用处理。 净价法净价法：将扣减现金折扣后的金额作为应收账款和销售收入的入账价值，客户超过折扣期多付的金额作为财务费用的贷项处理。 29前例根据总价法和净价法所做会计处理分别如下：（1）总价法：记录销货 借：应收账款 100,000 贷：主营业务收入 100,000收到货款 20天之内， 借：银行存款 98,000 财务费用 2,000 贷：应收账款 100,000 超过20天， 借：银行存款 100,000 贷：应收账款 100,000 30（2）净价法：记录销货 借：应收账款 98,000 贷：主营业务收入 98,000收到货款 20天之内， 借：银行存款 98,000 贷：应收账款 98,000 超过20天， 借：银行存款 100,000 贷：应收账款 98,000 财务费用 2,000 思考：超过40天该客户仍未交来货款，乙公司怎么办？312、坏账 (bad debts, or uncollectible accounts) 收不回来的应收款项称之为坏账。 即使企业审查了客户的信用情况以及客户的还款记录，也总会发生一些客户不能或无力偿还货款的情况。例5-4 假设2010年10月21日兰花公司赊销200台彩电给京西公司，价款1,200,000元，但是京西公司一直未支付货款。如果到2012年这些款项报经管理层批准被确认为收不回来的应收账款，则要按“坏账”处理。322、坏账 发生坏账损失以后，如何进行会计处理呢？会计上主要有两种方法： 方法一是当特定应收账款被确认为坏账时，注销该笔应收账款，并将相应坏账损失计入当期损益。 方法二是事先按照一定比例估计可能发生的坏账损失，计入当期费用，同时形成一笔坏账准备，待实际发生坏账时，再冲销坏账准备和应收账款，对当期损益一般不产生金额巨大的影响。因此，在会计处理上要设置“坏账准备” 账户。33方法一：直接转销法 (direct charge-off) 2012年兰花公司确认坏账时： 借：资产减值损失 1,200,000 贷：应收账款 1,200,000 假如2014年兰花公司又收回这笔已注销的坏账，则： 借：应收账款 1,200,000 贷：资产减值损失 1,200,000 借：银行存款 1,200,000 贷：应收账款 1,200,000 34方法二：备抵法 (allowance) 先估计坏账损失，提取坏账准备，发生坏账损失时再加以抵补的方法。 （1）销货百分比法 坏账损失=本期赊销净额估计坏账百分比（2）账龄分析法坏账损失=（各时段应收账款总额各时段坏账计提比例）（3）应收账款余额百分比法 坏账损失=期末应收账款余额估计坏账百分比35 假设例5-4中兰花公司2010年共取得销售收入净额15,000,000元； 年末应收账款余额为10,000,000元，其中账龄在1年以内的为7,000,000元，账龄在1年以上、3年以下的为2,000,000元，账龄在3年以上的为1,000,000元； 再假设销货百分比法下的计提比例为4.5%；或者账龄分析法下应收账款余额账龄在1年以内的计提比例为6%，账龄在1年以上、3年以下的计提比例为7%，账龄在3年以上的计提比例为8%；或者应收账款余额百分比法下的计提比例为6.5%。 36采用不同的方法应计提的坏账准备为： 销货百分比法坏账损失=15,000,0004.5% = 675,000 账龄分析法坏账损失 =（7,000,0006%）+（2,000,0007%）+（1,000,0008%）= 640,000 应收账款余额百分比法坏账损失= 10,000,000 6.5% = 650,000 37备抵法下的账务处理备抵法下的账务处理 2010年采用销货百分比法（或账龄分析法、或应收账款余额百分比法）提取坏账准备时： 借：资产减值损失 675,000（或640,000、或650,000) 贷：坏账准备 675,000（或640,000、或650,000) 2012年确认坏账发生时： 借：坏账准备 1,200,000 贷：应收账款 1,200,000 2014年又收回已注销的坏账时： 借：应收账款 1,200,000 贷：坏账准备 1,200,000 借：银行存款 1,200,000 贷：应收账款 1,200,000 38（二）应收票据（二）应收票据 (notes receivable) 应收款项的另一种形式是应收票据。 与应收账款不同，应收票据需要依据在赊销业务中由债权人或债务人签发的表明债务人在约定时日应偿付约定金额的书面文件确认，因而受到法律的保护，具有较强的法律约束力。 应收票据作为商业信用的工具，在到期前可以向银行贴现或背书转让，因而比应收账款具有更高的流动性。39（二）应收票据（二）应收票据 商业汇票按是否计息分为不带息商业汇票和带息商业汇票。 不带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额向收款人或背书人支付款项的汇票。 带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人必须按票面金额加上应计利息向收款人或背书人支付款项的汇票。 在会计上需要设置“应收票据” 账户以及备查簿对商业汇票的签收、到期结算和应计利息进行记录。 40例5-5 20 x3年5月10日丙公司向C公司销售一批货物，价值147,000元，C公司交来票面金额147,000元、票面利率6%、期限6个月的商业汇票一张，则丙公司收到票据时，做如下会计分录： 借：应收票据C公司 147,000 贷：主营业务收入 147,000 半年以后票据到期丙公司收回本息时，计算利息并做如下会计分录： 应收票据利息：147,0006%6/12=4,410（元） 借：银行存款 151,410 贷：应收票据C公司 147,000 财务费用 4,410 41票据贴现（票据贴现（note discounted） 票据贴现是指资金的需求者，将自己手中未到期的商业票据、银行承兑票据或短期债券向银行或贴现公司进行贴现变成现款，银行或贴现公司（融资公司）收进这些未到期的票据或短期债券，按票面金额扣除贴现日以后的利息后付给现款，至票据到期时再向出票人收款的一种业务。 因此，对持票人来说，贴现是将未到期的票据卖给银行获得流动性的行为，这样可提前收回垫支于商业信用的资本，而对银行或贴现公司来说，贴现是与商业信用相结合的放款业务。 42应收票据贴现所得款项的计算过程如下：票据到期值 = 票据面值（1+票面利率票据期限/360）贴现利息 = 票据到期值年贴现率贴现日数/360贴现所得金额 = 票据到期值 - 贴现利息 票据贴现（票据贴现（note discounted） 43例5-6 丙公司持有C公司的一张10,000元的商业汇票，票面利率6%，期限3个月，丙公司收到票据后10天到银行贴现，贴现率8%，可得款多少？票据到期值 = 10,000（1+6%90 /360）= 10,150贴现利息 = 10,1508%80 /360 = 180贴现所得金额 = 10,150 180 = 9,970 丙公司贴现得款后，做如下会计分录： 借：银行存款 9,970 财务费用 30 贷：应收票据 10,000 （1）借：其他应收款 3,000 贷：库存现金 3,000（2）借：应收票据 50,000 贷：主营业务收入 50,000（3）借：应收账款 39,900 贷：主营业务收入 39,900（4）借：应收账款 160,000 贷：主营业务收入 160,00044练习二参考答案（题目见5.5小节视频材料之后）（5）票据到期值 = 50,000（1+7.2%120 /360）= 51,200 贴现利息 = 51,2009%110 /360 = 1408 贴现所得金额 = 51,200 1408 = 49,792 B企业贴现得款后，做如下会计分录： 借：银行存款 49,792 财务费用 208 贷：应收票据 50,00045练习二参考答案（题目见5.5小节视频材料之后）（6）20天之内， 借：银行存款 156,800 财务费用 3,200 贷：应收账款 160,000（7）借：应收账款 X公司 51,200 贷：银行存款 51,200（8）（50,000 + 39,900 + 160,000）8% = 19,992 借：资产减值损失 19,992 贷：坏账准备 19,99246练习二参考答案（题目见5.5小节视频材料之后）47三、交易性金融资产（一）概述 以证券为主要手段的投资/融资在会计上被概括称为金融工具（financial instruments），这些证券实际上大多数都是标准化了的合同，所以金融工具是指形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具既包括金融资产也包括金融负债。 48三、交易性金融资产（一）概述 交易性金融资产（held for trading financial assets）是指企业为交易目的或者说为了近期内出售而持有的短期投资，包括债券投资、股票投资和基金投资等。通常情况下，企业持有交易性金融资产是以赚取差价收入为目的，故取得这类金融资产时即是为了近期内出售，为了短期获利。 49三、交易性金融资产（一）概述 交易性金融资产和货币资金形态较为接近，其流动性弱于货币资金，但收益性有可能高于货币资金。从理论上看这种差异并不大，所以交易性金融资产才被视为货币资金的第一后备来源，其中那些期限在三个月内可以随时转化为金额确定的货币资金的交易性金融资产还被称为“现金等价物”，如政府债券。 50三、交易性金融资产 企业设置“交易性金融资产”科目核算为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值 “交易性金融资产”科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算 相关交易费用记入“投资收益”科目 资产负债表日，公允价值变动记入当期损益51三、交易性金融资产（二）核算举例 例5-7 甲公司20 x7年12月5日购入A公司股票200,000股，每股价格10元，发生相关手续费、税金4,000元，旨在近期内待该股票价格上涨时出售，作为交易性金融资产入账： 借：交易性金融资产 成本 2,000,000 投资收益 4,000 贷：银行存款 2,004,000 52三、交易性金融资产 20 x7年年末，假设A公司股票收盘价为9.5元，则甲公司应做如下会计分录：借：公允价值变动损益 100,000贷：交易性金融资产 公允价值变动 100,000 20 x8年2月15日，A公司宣布发放现金股利，甲公司应得60,000元，A公司于3月1日实际支付现金股利，甲公司应做如下会计分录：2月15日 借：应收股利 60,000 贷：投资收益 60,000 3月1日 借：银行存款 60,000 贷：应收股利 60,000 53三、交易性金融资产 20 x8年4月10日，当A公司股票价格涨到10.3元时，甲公司将该批股票全部卖出，甲公司应做如下会计分录：借：银行存款 2,060,000 贷：交易性金融资产 成本 2,000,000 投资收益 60,000借：交易性金融资产 公允价值变动 100,000 贷：投资收益 100,000 54三、交易性金融资产例5-8 (1) 20 x7年7月1日，甲企业购入A公司发行的债券，支付价款2,060,000元（含已到付息期但尚未领取的利息60,000元），另发生交易费用9,000元。该债券面值2,000,000元，剩余期限为3年，票面年利率为6%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： (2)20 x7年7月10日，收到该债券20 x7年上半年利息60,000元； (3)20 x7年12月31日，该债券的公允价值为2,100,000元(不含利息)； (4)20 x8年1月10日，收到该债券20 x7年下半年利息； (5)20 x8年3月31日，甲企业将A公司的该批债券出售，取得价款2,150,000元(含1季度利息30,000元)。55三、交易性金融资产甲企业的账务处理如下： (1)20 x7年7月1日，购入债券 借：交易性金融资产 成本 2,000,000 应收利息 60,000 贷：银行存款 2,060,000 借：投资收益 9,000 贷：银行存款 9,000 (2)20 x7年7月10日，收到该债券20 x7年上半年利息 借：银行存款 60,000 贷：应收利息 60,000 56三、交易性金融资产(3)20 x7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入） 借：交易性金融资产 公允价值变动 100,000 贷：公允价值变动损益 100,000 借：应收利息 60,000 贷：投资收益 60,000 (4)20 x8年1月10日，收到该债券20 x7年下半年利息 借：银行存款 60,000 贷：应收利息 60,000 57三、交易性金融资产(5)20 x8年3月31日，将该债券予以出售 借：应收利息 30,000 贷：投资收益 30,000 借：银行存款 2,120,000 贷：交易性金融资产 成本 2,000,000 交易性金融资产 公允价值变动 100,000 投资收益 20,000借：银行存款 30,000 贷：应收利息 30,000 （1）取得时 借：交易性金融资产 成本 455,000 投资收益 3,000 贷：银行存款 458,000 （2）确认和收到持有期间享有的股利 借：应收股利 40,000 贷：投资收益 40,000 借：银行存款 40,000 贷：应收股利 40,000 （3）20 x7年资产负债表日按公允价值（500,000元）调整账面余额（455,000元） 借：交易性金融资产 公允价值变动 45,000 贷：公允价值变动损益 45,000 58练习三参考答案（题目见5.6小节视频材料之后）（4）按售价与账面余额之差确认投资收益（同时转销“交易性金融资产 公允价值变动”明细科目借方余额的一半） 借：银行存款 260,000 贷：交易性金融资产 成本 227,500 交易性金融资产 公允价值变动 22,500 投资收益 10,000 59练习三参考答案（题目见5.6小节视频材料之后）