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正版课件正版课件 内容可修改内容可修改电子课件税收筹划第九章 资源课税第十章 财产课税第九章第九章 资源课税资源课税o【本章学习目标本章学习目标】o知识目标：了解资源税的概念及特征，熟悉其纳税人、征税对象和计税依据。掌握资源税应纳税额的计算和征管。o能力目标：能够准确判断资源税的征税范围，确定其纳税人和计税依据，掌握应纳税额的计算，在此基础上进行纳税筹划。o【导入案例导入案例】o某企业6月份开采销售铅锌矿原矿4万吨，主要为三等级铅锌矿，含部分五等级铅锌矿，同时还销售伴采矿铟1000吨。经核对，三等级原矿单位税额为3元/吨，五等级为2元/吨，由于铟在税目中未单列，比照五等级铅锌矿原矿的单位税额执行，该企业当月应纳多少资源税？o【关键词关键词】o资源税 征税范围 应纳税额 纳税筹划第一节第一节 资源税资源税o一、资源税概述一、资源税概述o资源税是对在我国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人，就其应税资源数量或销售额征收的一种税。o（一）资源税的特点o 1.征税范围较窄 o 自然资源是生产资料或生活资料的天然来源，它包括的范围很广，如矿产资源、土地资源、水资源、动植物资源等。目前我国的资源税征税范围较窄，仅选择了部分级差收入差异较大，资源较为普遍，易于征收管理的矿产品和盐列为征税范围。随着我国经济的快速发展，对自然资源的合理利用和有效保护将越来越重要，因此，资源税的征税范围应逐步扩大。中国资源税目前的征税范围包括矿产品和盐两大类。o2.实行差别税额从量或从价征收 o 我国现行资源税实行从量定额或从价定率征收，对容易受市场因素影响导致价格起伏比较大的原油和天然气采取从价定率征收，有利于促进资源开采企业降低成本，提高经济效率。对其他矿产品和盐采取从量定额征收，税收收入不受产品价格、成本和利润变化的影响，能够稳定财政收入；同时，资源税按照“资源条件好、收入多的多征；资源条件差、收入少的少征”的原则，根据矿产资源等级分别确定不同的税额，以有效地调节资源级差收入。o3.实行源泉课征 o 不论采掘或生产单位是否属于独立核算，资源税均规定在采掘或生产地源泉控制征收，这样既照顾了采掘地的利益，又避免了税款的流失。这与其他税种由独立核算的单位统一缴纳不同。（二）资源税的作用o1.调节资源级差收入，有利于企业在同一水平上竞争 o2.加强资源管理，有利于促进企业合理开发、利用 o3.与其它税种配合，有利于发挥税收杠杆的整体功能 o4.以国家矿产资源的开采和利用为对象所课征的税。开征资源税，旨在使自然资源条件优越的级差收入归国家所有，排除因资源优劣造成企业利润分配上的不合理状况。二、资源税纳税人二、资源税纳税人o（一）纳税人：是指在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。单位是指国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体经营者和其他个人；其他单位和其他个人包括外商投资企业、外国企业及外籍人员（国务院另有规定除外）。中外合作开采石油、天然气的，按照现行规定只征收矿区使用费，暂不征收资源税，因此中外合作开采石油、天然气的企业不是资源税的纳税义务人。o（二）扣缴义务人：为了加强资源税征收的管理，避免漏税，针对资源零星、分散、不定期开采的情况，资源税的暂行条例规定，收购未税矿产品的独立矿山、联合企业以及其他单位为资源税的扣缴义务人。独立矿山是指只有采矿或只有采矿和选矿，并独立核算、自负盈亏的单位，其生产的原矿和精矿主要用于对外销售。联合企业是指采矿、选矿、冶炼（或加工）连续生产的企业或者采矿、冶炼（或加工）连续生产的企业，其采矿单位，一般是该企业的二级企业或二级以下核算单位。其他单位也包括收购未税矿产品的个体户在内。三、资源税税目与税率三、资源税税目与税率o（一）税目o1.原油，是指开采的天然原油，不包括人造石油。o2.天然气，是指专门开采的天然气和与原油同时开采的天然气，不包括煤矿生产的天然气。o3.煤炭，是指原煤，不包括洗煤、选煤和其他煤制品。o4.其他非金属矿原矿，是指原油、天然气、煤炭和井矿盐以外的非金属矿原矿。o5.黑色金属矿原矿，是指纳税人开采后自用、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的黑色金属矿石原矿，包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。o6.有色金属矿原矿，包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、钼矿石、镍矿石、黄金矿石等。o7.盐，有固体盐和液体盐两种。固体盐有海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐；液体盐俗称卤水，是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料。（二）税率四、应纳税额的计算四、应纳税额的计算o（一）一般计税方法o目前，资源税的应纳税额，按从价定率或者从量定额的办法，具体计算方法：o1.从价定率计税o应纳税额=销售额适应税率o销售额是指纳税人销售原油和天然气向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的增值税销项税额。o纳税人销售原油和天然气，价格明显偏低且没有正当理由，或者视同销售没有销售额的，由税务机关按下列顺序确定销售额：按纳税人当月同类原油和天然气的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类原油和天然气的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：o组成计税价格=成本（1+成本利润率）o应纳税额=组成计税价格适应税率o2.从量定额计税o应纳税额=课税数量单位税额o纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。（二）应纳税额的计算的特殊规定o中华人民共和国资源税暂行条例实施细则规定：纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。自产自用产品的课税数量资源税纳税人自产自用应税产品，因无法准确提供移送使用量而采取折算比换算课税数量办法的，具体规定如下:o 1.煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量。o2.金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。【案例一】o某煤矿企业用自产原煤加工并销售洗煤7.2万吨，洗煤的实际综合回收率为80%，当地税务机关规定的综合回收率为90%。核定该企业的原煤单位税额为4元/吨。计算该企业应纳多少资源税？【案例分析】o1、按实际综合回收率80%换算原煤计税：o应纳资源税=7200080%4=360000元o2、若该企业无法准确计算原煤移送使用量，则按税务机关确定的综合回收率90%换算为原煤计税：o应纳资源税=7200090%4=320000元五、资源税征收管理五、资源税征收管理o（一）纳税义务发生时间o1.纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期当天。纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生的时间，为发出应税产品的当天。纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。o2.纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。o3.扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或者开具应支付货款凭据的当天。（二）纳税地点o1.凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。o2.如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。o3.如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售量（或者自用量）及适用的单位税额计算划拨。o4.扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。（三）纳税申报期限o资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，纳税人的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次纳税。o纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。六、资源税税收筹划六、资源税税收筹划o（一）税收优惠的筹划o有下列情形之一的，减征或者免征资源税：1.开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。2.纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。o3.对地面抽采煤层气暂不征收资源税。o4.国务院规定的其他减税、免税项目。o纳税人的减税、免税项目，应当单独核算销售额或者销售数量；未单独核算或者不能准确提供销售额或者销售数量的，不予减税或者免税。【案例二】o某铁矿企业销售铁矿石原矿3.6万吨。在开采铁矿石过程中，伴采的锡矿石原矿8000吨，锰矿石1.2万吨，该铁矿属于入选地下矿（重点矿山），资源等级三等，规定铁矿石原矿适用的单位税额为每吨15元，锡矿石、锰矿石原矿单位税额分别为每吨4元和每吨2元。计算该企业应纳资源税为多少元？【案例分析】o纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。o【方案一】如果该矿山混合计算销售数量，则o应纳资源税=（36000+8000+12000）15=840000元o【方案二】如果该矿山分别核算销售数量，则o铁矿石应纳资源税=360001540%=216000元o锡矿石应纳资源税=80004=32000元o锰矿石应纳资源税=120002=24000元o合计资源税=216000+32000+24000=272000元o该矿山利用税收优惠，减轻了税负568000元（840000-272000）。（二）利用折算比的筹划o【案例三】某铜矿12月销售铜矿时原矿30000吨，移送入选精矿4000吨，实际选矿比为20，该矿山铜矿属于5等，按规定适用1.2元/吨单位税额，对有色金属矿按规定税额的70征收，假定税务机关确定的选矿比为30。该矿山移送精矿应纳税额怎样计算较好？o【方案一】按实际选矿比计算：应纳资源税入选精矿选矿比单位税额 4000吨201.2元/吨7016800元 o【方案二】按税务机关确定的选矿比计算：应纳资源税4000301.2元/吨7011200元 由此可见，两种方法应纳税额相差：16800112005600元o选择税务机关确定的选矿比计税比较好。第二节第二节 土地增值税土地增值税o一、土地增值税概述一、土地增值税概述o土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地价格增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额。土地增值税实行四级超额累进税率。与其他税种相比，土地增值税具有以下四个特点：o（一）以转让房地产的增值额为计税依据。土地增值税的增值额是以征税对象的全部销售收入额扣除与其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额，与增值税的增值额有所不同。o（二）征税面比较广。凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照土地增值税条例规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼营房地产业务，均有缴纳增值税的义务。o（三）实行超率累进税率。土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低位依据来确认，按照累进原则设计，实行分级计税，增值率高的，税率高，多纳税；增值率低的，税率低，少纳税。o（四）实行按次征收。土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。o土地增值税的开征，具有极其重要的作用：有利于增强国家对房地产开发商和房地产交易市场的调控；有利于国家抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为；有利于增加国家财政收入为经济建设积累资金。二、土地增值税征税范围、纳税人、税率二、土地增值税征税范围、纳税人、税率o（一）征税范围o1.一般规定o土地增值税的征收范围包括：转让国有土地使用权。国有土地是指国家法律规定属于国家所有的土地。地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。附着物是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。土地增值税 只对有偿转让的房产征税，对以继承赠与方式转让房地产的，因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。当然，对于以赠与之名，行出售或交换之实的行为，不能作为赠于对待，应征收土地增值税。2.征税范围的若干具体规定是否交纳土地增值税，有如下三个确定标准：o(1)确定国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的标准o只对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征收土地增值税，而对于转让非国有土地使用权的行为不征税。转让的土地，其所有权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的第一个标准。o(2)确定国有土地使用权及其地上建筑物和附着物转让的标准o 只有国有土地使用权及其地上建筑物和附着物发生转让行为，财征收土地增值税，对不发生转让行为的不征收土地增值税。这里，土地使用权、地上的建筑物及其附着物是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的第二个标准。(3)房地产转让收入的确定o是否取得收入，是判定是否属于土地增值税征税范围的第三个标准。o需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围。o（二）纳税人o土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上一切建筑物及其附着物产权并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其组织。个人包括个体经营者。纳税义务人均包含外国企业和外籍人员。o（三）税率（附税率表）o土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据，即转让收入减去准予扣除项目金额后的金额。土地增值税实行四级超率累进税率。o按照增值额与扣除项目金额的比率从低到高划分为四个级次：税率见表上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。三、应税收入和扣除项目的确定三、应税收入和扣除项目的确定o（一）应税收入的确定o应税收入是纳税人转让房地产取得的全部价款和相关经济利益，包括货币收入、实物收入和其他收入。o1.货币收入。货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。o2.实物收入。实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如存货、房屋、土地等。o3.其他收入。其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。这种类型的收入比较少见，其价值需要进行专门的评估。（二）扣除项目的确定o房地产企业销售新房，可以扣除的项目：o1.取得土地使用权所支付的金额。纳税人为取得土地使用权所支付的地价款或出让金，以及按国家统一规定缴纳的有关费用。o2.房地产开发成本。房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。o3.房地产开发费用。房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按地价和开发成本计算的金额之和的5以内计算扣除。o凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按地价和开发成本计算的金额之和的10以内计算扣除。o 上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府法规。o 根据上述规定，房地产开发费用为计算扣除，与实际发生额无关。o4.与转让房地产有关的税金。与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。o5.其他扣除项目。根据现行规定，对从事房地产开发的企业，可按上述第1、2项金额之和，加计20%的扣除。这样做的目的主要为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开放投资者的积极性。销售存量房可以扣除的项目：o存量房地产是指纳税人通过购买或自建方式取得，并已办理了房地产权属登记手续的房地产。纳税人转让存量房地产，应如实申报房地产成交价格；对于申报的成交价格明显偏低又无正当理由的，主管地方税务机关依法进行调整，确定计税价格。纳税人转让存量房地产，应依照不同情况，确定土地增值税的扣除项目金额：o（一）采用重置成本评估方式的，纳税人须提供房地产评估机构出具的重置成本评估报告，且须经主管地方税务机关确认，方可按评估的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格确认扣除项目金额；o（二）纳税人转让存量房地产，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经主管地方税务机关确认，中华人民共和国土地增值税暂行条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目。“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。对纳税人购买房地产时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除；但不作为加计5%的基数。o 纳税人转让存量房地产，应依据现行税收政策据实清算。对既不能提供重置成本评估报告，又不能提供购房发票的，主管税务机关应依法核定征收土地增值税。计算方式为计税价格乘以核定征收率。四、应纳税额的计算四、应纳税额的计算o（一）增值额的确定o转让房地产所取得的收入额减按规定计算的扣除项目金额后的余额，即为计算土地增值税的增值额。o（二）应纳税额的计算方法o土地增值税采用超率累进税率，只有在计算增值率后，才能确定具体适用税率。其计算公式如下：o增值额=收入额-扣除项目金额o增值率=增值额扣除项目金额100%o应纳税额=土地增值额适用税率扣除项目金额速算扣除系数【案例四】o某房地产公司开发100栋花园别墅，其中80栋出售，10栋出租，10栋待售。每栋地价14.8万元，登记、过户手续费0.2万元，开发成本包括土地征用及拆迂补偿费、前期工程费、建筑安装工程费等合计50万元，贷款支付利息0.5万元（能提供银行证明）。每栋售价180万元，营业税率5，城建税税率5，教育费附加征收率3。问该公司应缴纳多少土地增值税？【案例分析】o先确定转让收入，然后计算各个扣除项目金额，用转让收入减去扣除项目金额得到增值额，用增值额除以扣除项目金额得到相对率，然后确定相应的税率和速算扣除率，再用计税公式就可以将土地增值税计算出来的。o 转让收入：1808014400（万元）o 取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本合计：o （14.80.250）805200（万元）o 房地产开发费用扣除：o 0.58052005300（万元）o转让税金支出：o 144005（153）777.6（万元）o加计扣除金额：o 5200201040（万元）o房地产公司扣除项目合计：o 5200300777.610407317.6（万元）o增值额144007317.67082.4（万元）o增值额与扣除项目金额比率7082.47317.610096.79o 应纳增值税税额7082.4407317.652467.08（万元）五、土地增值税的缴纳与征收五、土地增值税的缴纳与征收o（一）申报纳税程序o土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房地产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。另外，根据有关规定，对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；凡当地税务机关规定不预交土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。o在实际工作中，土地增值税的纳税人主要分为两大类，一类是从事房地产开发（包括专营和兼营）的纳税人，也就是通常所说的房地产开发公司；另一类是其他的纳税人。这两类纳税人办理纳税申报的内容和方法不尽相同。o 申报纳税并按下列程序办理纳税申报手续：1单位和个人转让存量房地产的纳税申报o国内单位和个人转让存量房地产的，应在办理存量房地产交易立契手续时，到房地产坐落地房地产管理部门办理纳税申报手续。o 外国驻华机构，外国公民，华侨以及港澳台同胞转让存量房地产的，应在办理存量房地产交易立契手续时，到地方税务局办理纳税申报手续。o 办理申报时需携带的资料：房地产买卖合同、委托书、公证书；房屋所有权证；土地使用权证；房地产价格评估报告；有关税费缴纳凭证（包括：营业税，城建税、教育费附加、印花税、交易手续费，评估费等）。2房地产开发公司的纳税申报o 对从事房地产开发业务的土地增值税纳税人应在取得销售（预售）许可证起每季度终了后15日内到开发企业核算地地方税务局办理纳税申报手续（含零申报）。o 纳税人销售普通住宅，经主管税务机关审核符合普通标准住宅标准，并已由税务机关核准的开发项目，应于年度终了后15日内，到核算地税务机关办理申报手续。o房地产开发企业办理土地增值税纳税申报手续时，应向税务机关提供的资料主要内有：当期财务会计报表（包括：损益表、主要开发产品（工程）销售明细表、在建开发项目成本表、已完工开发项目成本表）等；银行贷款利息结算通知单；转让房地产有关资料（商品房购销合同副本、项目工程合同结算单等）；有关的完税凭证（包括：营业税、城建税、教育费附加等）；开发建造普通标准住宅的房地产开发企业还需携带经审核的普通标准住宅审核表；房地产开发合同（合建协议书）。（二）纳税时间和缴纳方法o土地增值税按照转让房地产所取得的实际收益计算征收，由于计税时要涉及房地产开发的成本和费用，有时还要进行房地产评估等，因此，其纳税时间就不可能像其他税种那样作出统一规定，而是要根据房地产转让的不同情况，由主管税务机关具体确定。主要有三种情况：o1.以一次交割、付清价款方式转让房地产的 对于这种情况，主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后，根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等，规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部土地增值税。o2.以分期收款方式转让房地产的 对于这种情况，主管税务机关可根据合同规定的收款日期来确定具体的纳税期限。即先计算出应缴纳的全部土地增值税税额，再按总税额除以转让房地产的总收入，求得应纳税额占总收入的比例。然后，在每次收到价款时，按收到价款的数额乘以这个比例来确定每次应纳的税额，并规定其应在每次收款后数日内缴纳土地增值税。3.项目全部竣工结算前转让房地产的o纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因。无法据实计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。主要涉及两种情况：o（1）纳税人进行小区开发建设的，其中一部分房地产项目因先行开发并已转让出去，但小区内的部分配套设施往往在转让后才建成。在这种情况下，税务机关可以对先行转让的项目，在取得收入时预征土地增值税。o（2）纳税人以预售方式转让房地产的，对在办理结算和转交手续前就取得的收入，税务机关也可以预征土地增值税。具体办法由省级地方税务局根据当地情况制定。根据税法规定，凡采用预征方法征收土地增值税的，在该项目全部竣工办理结算时，都需要对土地增值税进行清算，根据应征税额和已征税额进行清算，多退少补。（三）纳税地点o土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。o房地产所在地是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。o在实际工作中，纳税地点的确定又可分为以下两种情况：o（1）纳税人是法人的。当转让房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。o（2）纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。五、土地增值税的税收筹划五、土地增值税的税收筹划o（一）利用税收优惠的筹划o土地增值税的减免o1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。o2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产。o3.个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年，按规定计征土地增值税。对个人销售住房暂免征收土地增值税。（本通知自2008年11月1日起实施）o4.企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20的，免征土地增值税。【案例五】o某房地产开发企业，2008年商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。【案例分析】o根据土地增值税的计算公式：o 增值率增值额扣除项目金额100%（收入额扣除项目金额）扣除项目金额100%应纳税额增值额适用税率扣除项目金额速算扣除系数 o 方案一：普通住宅和豪华住宅不分开核算。增值率（1500011000）11000100%36%应纳税额（1500011000）30%1200万元。o方案二：普通住宅和豪华住宅分开核算，但没有控制好增值率，使其超过了20%，则：普通住宅：增值率（100008000）8000100%25%；应纳税额（100008000）30%=600万元；豪华住宅：增值率（50003000）3000100%67%；应纳税额=（50003000）40%30005%650万元。o两者合计为1250万元，此时分开核算比不分开核算多支出税金50万元。这是因为普通住宅的增值率为25%，超过了20%，还得缴纳土地增值税。但如果能使普通住宅的增值率控制在20%以内，则可大大减轻税负。控制普通住宅增值率的方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入减少，此时是否可取，就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。o假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为8000万元，要使增值率为20%，则销售收入从（a8000）8000100%20%中可求出，a9600万元。此时该企业共应缴纳的土地增值税为650万元，节省税金600万元，考虑减少的400万元收入后仍可节省200万元税金。o假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20%，那么可扣除项目金额从（10000b）b100%20%，等式中可计算出，b8333万元。此时，该企业仅豪华住宅缴纳650万元土地增值税，可扣除项目金额比原可扣除项目金额多支出333万元，税额却比不分开核算少缴纳550万元，比分开核算少缴纳600万元。净收益分别增加217万元（550万元333万元）和267万元（600万元333万元）。增加可扣除项目金额的途径很多，但是在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10%，而各省市在10%之内确定了不同的比例，纳税人需注意。（二）利用调节增值额方式进行的筹划o土地增值税计算中增值率的高低决定了适用税率的高低。增值率取决于房地产开发收入和扣除项目金额。降低增值率的方法有两种：一是合理定价，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。但是，价格的降低会减少企业的收益。二是增加扣除额。纳税人应当通过事先测算，制定最佳销售价格，达到降低税负，综合经济效益最佳的目的。【案例六】o某房地产公司开发一栋普通标准住宅，房屋售价为1000万元，按照税法规定可扣除费用为800万元。【纳税分析】o增值额为200万元，增值率为：200800100=25，该房地产公司需要缴纳土地增值税：20030=60（万元），营业税：10005=50（万元）；城市维护建设税和教育费附加：5010=5（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为：1000-800-60-50-5=85（万元）。纳税筹划：o如果该房地产公司将该房屋进行简单装修，费用为200万元，房屋售价增加至1200万元。则按照税法规定可扣除项目增加为1000万元，增值额为200万元，增值率为：2001000100=20。不需要缴纳土地增值税。该房地产公司需要缴纳营业税：12005=60（万元）；城市维护建设税和教育费附加：6010=6（万元）。o 如不考虑企业所得税，则该房地产公司的利润为：1200-1000-60-6=134（万元）。比筹划前增加利润49（134-85）万元。（三）税率的税收筹划o土地增值税实行的是四级超率累进税率，增值额占扣除项目金额在50%以下适用税率最低为30%，而增值额占扣除项目金额比例超过200%时，适用税率高达60%，因此应尽量将高税率通过利用降低增值率的办法来适用低税率，从而达到节税的目的。【案例七】o某房地产企业开发了某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2008年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。2009年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，税务机关要求其再次清算土地增值税。【案例分析】o方法一，确定500万元是售房所取得的全部收入，按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税。o 售房取得收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元，再减去营业税金及附加27.5万元，增值额为412.5万元。o 根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为472%。根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元。o用方法一计算的理由是，土地增值税首次进行清算之后，再销售是一个独立的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。o方法二，2009年取得的500万元售房收入，增值额计算方法同方法一，都是412.5万元，但增值率的确定就不一样了。根据配比原则计算相应的扣除项目，确定增值率，以此来计算土地增值税。o 确定增值率的计算过程为：售房的全部收入首次清算收入1350万元+再销售500万元1850万元，开发成本及费用扣除金额首次清算扣除金额1167.2万元+再销售扣除金额87.5万元1254.7万元，增值额1850万元-1254.7万元595.3万元，增值率48%。o 由于增值率是48%，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0，应缴纳土地增值税123.75万元。o用方法二计算的理由是，在国家税收政策没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。第三节城镇土地使用税第三节城镇土地使用税o一、城镇土地使用税纳税人、征税范围和适用税额一、城镇土地使用税纳税人、征税范围和适用税额o（一）纳税人o在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；个人包括个体工商户以及其他个人。城镇土地使用税的纳税人通常包括以下几类：o1.拥有土地使用权的单位和个人。o2.拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人。o3.土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人。o4.土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。（二）征税范围o城镇土地使用税的征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区范围内国家所有和集体所有的土地。城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量为每平方米。纳税人实际占用地土地面积按下列办法确定：o（1）凡由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的，以测定的面积为准。o（2）尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。o（3）尚未核发出土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证以后再作调整。（三）适用税额o城镇土地使用税采用定额税率，采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体标准如下：o大、中、小城市以公安部门登记在册的非农业正式户口人数为依据，按照国务院颁布的城市规划条例中规定的标准划分。城镇土地使用税税率表见下表二、应纳税额的计算二、应纳税额的计算o（一）计税依据o城镇土地使用税以纳税人实际使用的土地面积为依据，按照规定的税额，按年计算，分期缴纳。o（二）应纳税额的计算o城镇土地使用税的应纳税额计算公式如下：o年应纳税额=应税土地的实际使用面积（平方米）适用单位税额【案例八】o某企业实际占用土地面积20000平方米，该企业所在地土地使用税年税额为4元平方米，计算该企业应缴纳土地使用税为：200004=80000（元）三、城镇土地使用税的缴纳与征收三、城镇土地使用税的缴纳与征收o（一）纳税期限o城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。（二）纳税义务发生时间o1.纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起，缴纳城镇土地使用税。o2.纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。o3.纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土地使用税。o4.房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起，缴纳城镇土地使用税。o5.纳税人新征用的耕地，自批准征用之