第九章 资产减值cunb.pptx

第九章第九章 资产减值资产减值资产的可收回金额：要看谁资产的可收回金额：要看谁高高第一节第一节 资产减值概述资产减值概述第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量第三节第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量第四节第四节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理第五节第五节 商誉减值测试与处理商誉减值测试与处理目 录一、资产减值的含义一、资产减值的含义第一节 资产减值概述资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。定义本质表现二、资产减值的确认二、资产减值的确认资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认不是交易，而是资产减值的确认不是交易，而是事项事项。即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加以确认。以确认。资产减值损失的确认标准主要有三种：资产减值损失的确认标准主要有三种：（1 1）永久性标准。）永久性标准。（2 2）可能性标准。）可能性标准。（3 3）经济性标准。）经济性标准。资产减值损失的确认标准资产减值损失的确认标准对比对比目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标目前，除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。准以外，其他国家或地区基本上采用的都是经济性标准。定义定义评价评价永久性标准只有永久性的（在可以预见的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才能予以确认可能导致管理层拖延减值损失的确认可能性标准对可能的资产减值损失予以确认由于确认与计量基础不同导致的资产高估经济性标准只要资产发生减值，就应当予以确认可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点资产资产减值减值的迹象与的迹象与测试测试 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。（回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。（根据重要性根据重要性）注注：因：因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。值测试。资产减值迹象的判断企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从的迹象，主要可从以下以下两方面加以判断。两方面加以判断。1 1、企业企业外部外部信息来源信息来源来判断。来判断。2 2、企业企业内部内部信息来源信息来源来判断。来判断。具体内容详见教材具体内容详见教材P P229229 P P230230注：注：可通过可通过可收回金额的概念判断。可收回金额的概念判断。【例题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。）。A A使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 B B投资性房地产投资性房地产C C使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 D D固定资产固定资产【答案答案】C C说明说明说明1 1、本章仅限于本章仅限于企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值规定的资规定的资产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。产范围及资产减值的认定标准和相关的会计处理。说明说明2 2、本章资产减值的范围本章资产减值的范围1.1.投资性房地产（采用成本模式后续计量）投资性房地产（采用成本模式后续计量）2.2.长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）3.3.固定资产固定资产4.4.生产性生物资产生产性生物资产5.5.油气资产（探明矿产权益油气资产（探明矿产权益+井及相关设施）井及相关设施）6.6.无形资产（包括资本化的开发支出）无形资产（包括资本化的开发支出）7.7.商誉商誉注：注：存货、金融资产、长期股权投资第存货、金融资产、长期股权投资第4 4种减值属于本章内容种减值属于本章内容吗？吗？第二节第二节 资产可收回金额的计量资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计一、估计资产可收回金额的基本方法一、估计资产可收回金额的基本方法资产的可收回金额是指以下两者之间的资产的可收回金额是指以下两者之间的较高者较高者。注：注：估计资产可收回金额时，原则上应当以估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产单项资产为基础，为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产所属的资产组资产组为基础确定资产组的可收回金额。为基础确定资产组的可收回金额。注意注意注：注：要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的两项指标。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊的两项指标。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：考虑：二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。资产的公允价值资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。自愿进行资产交换的金额。处置费用处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本。是指可以直接归属于资产处置的增量成本。如何确定资产的公允价值？如何确定资产的公允价值？优先采用，有时采用其他方法以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时以最佳信息的估计数作为公允价值三、资产预计未来现金流量的现值的估计三、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。以确定。应当综合考虑以下因素：应当综合考虑以下因素：（1 1）资产的预计未来现金流量；）资产的预计未来现金流量；（2 2）资产的使用寿命；）资产的使用寿命；（3 3）折现率。）折现率。与前面讲述的固定资产和无形资产等规定的使用寿命预计方法相同，不再赘述（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计1.1.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致2.2.预计资产未来现金流量的构成内容预计资产未来现金流量的构成内容（1 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2 2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。使用状态所发生的现金流出。（3 3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。付的净现金流量。3.3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1 1）以资产的）以资产的当前状况当前状况为基础预计资产未来现金流为基础预计资产未来现金流量。量。（2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。所得税收付产生的现金流量。（3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。（4 4）内部转移价格应当予以调整。）内部转移价格应当予以调整。2010年注会试题1515企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（资产预计未来现金流量的是（）。）。A A为维持资产正常运转发生的现金流出为维持资产正常运转发生的现金流出 B B资产持续使用过程中产生的现金流入资产持续使用过程中产生的现金流入 C C未来年度为改良资产发生的现金流出未来年度为改良资产发生的现金流出 D D未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出 【参考答案参考答案】C C 4.4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法传统法传统法：根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法期望现金流量法：根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。现金流量与其发生的概率进行加权计算。B B企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为3 3年。年。企业预计未来企业预计未来3 3年内，该资产每年可为企业产生的净现金年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第流量分别为：第1 1年年200200万元、第万元、第2 2年年100100万元、第万元、第3 3年年2020万万元。元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。的现值。例94沿用例沿用例9 94 4，假定利用乙固定资产生产的产品受市，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来场行情波动的影响较大，企业预计未来3 3年每年的现金流年每年的现金流量情况见表量情况见表9 91 1。例95表表9191 预计未来预计未来3 3年每年的现金流量情况年每年的现金流量情况 单位：万元单位：万元 产品行情好产品行情好（30%30%的可能性）的可能性）产品行情一般产品行情一般（60%60%的可能性）的可能性）产品行情差产品行情差（10%10%的可能性）的可能性）第一年第一年300200100第二年第二年16010040第三年第三年40200按照表按照表9 91 1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下来现金流量如下:第第1 1年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=300=30030%+20030%+20060%+10060%+10010%10%220(220(万元万元)第第2 2年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)16016030%+10030%+10060%+4060%+4010%10%112112（万元）（万元）第第3 3年的预计现金流量年的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)404030%+2030%+2060%+O60%+OlO%lO%24(24(万元万元)注意应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。来现金流量的现值。（二）折现率的预计（二）折现率的预计计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的前市场货币时间价值和资产特定风险的税前税前利率。利率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。为税前的折现率。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。计折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计（三）资产未来现金流量现值的预计 在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。金流量的现值。例例96 96（看书）（看书）【例】XYZ XYZ航运公司于航运公司于200200年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为价值为1.61.6亿元，预计尚可使用年限为亿元，预计尚可使用年限为8 8年。年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%l5%，公司认为，公司认为l5%l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%l5%作为其折作为其折现率（税前）。现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205205年更新船舶的发动机系统，年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出预计为此发生资本性支出1 5001 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。未来现金流量预计表未来现金流量预计表 单位：万元单位：万元年份年份预计预计未来未来现现金流量（不包括金流量（不包括改良的影响金改良的影响金额额）预计预计未来未来现现金流量（包括改金流量（包括改良的影响金良的影响金额额）2012012 5002 5002022022 4602 4602032032 3802 3802042042 3602 3602052052 3902 3902062062 4702 4703 2903 2902072072 5002 5003 2803 2802082082 5102 5103 3003 300现值的计算现值的计算 金额单位：万元金额单位：万元年份年份预计预计未来未来现现金流量（不包金流量（不包括改良的影响金括改良的影响金额额）以折以折现现率率为为15%15%的的折折现现系数系数预计预计未来未来现现金流金流量的量的现值现值20l20l2 5002 5000.86960.86962 1742 1742022022 4602 4600.75610.75611 8601 8602032032 3802 3800.65750.65751 5651 5652042042 3602 3600.57180.57181 3491 3492052052 3902 3900.49720.49721 1881 1882062062 4702 4700.43230.43231 0681 0682072072 5002 5000.37590.37599409402082082 5102 5100.32690.3269821821合合计计10 96510 965（四）外币未来现金流量及其现值的预计（四）外币未来现金流量及其现值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：1 1、预计外币未来现金流量，根据折现率计算外币、预计外币未来现金流量，根据折现率计算外币未来未来现金流量的现值现金流量的现值；2 2、按即期汇率计算本位币、按即期汇率计算本位币未来现金流量的现值未来现金流量的现值；3 3、确定可收回金额。、确定可收回金额。一、资产减值损失确认与计量的一般原则一、资产减值损失确认与计量的一般原则 进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。用应当在未来期间作相应调整。注：注：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。回。第三节第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失的确认与计量【例题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是内可以转回的是()()。（。（20072007年考题）年考题）A A固定资产减值准备固定资产减值准备 B B持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 C C商誉减值准备商誉减值准备 D D长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备二、资产减值损失的账务处理二、资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置值准备，企业应当设置“资产减值损失资产减值损失”科目，按照资科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。减值损失金额。资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备当企业确定资产发生了减值时，当企业确定资产发生了减值时，资产减值损失固定资产减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备根据所确认的资产减值金额期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额累积每期计提的资产减值准备，至相关资产被处置、对外投资等时才予以转出注意 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。具体内容详见教材具体内容详见教材P P237237一、资产组的认定一、资产组的认定（一）资产组的概念（一）资产组的概念 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素（二）认定资产组应当考虑的因素(1)(1)最关键的因素最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。该资产组能否独立产生现金流入。(2)(2)应考虑的重要因素应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或者企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。第四节第四节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理（三）资产组认定后不得随意变更（三）资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。不得随意变更。如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注层应当证明该变更是合理的，并应当在财务报表附注中作相应说明。中作相应说明。【例题】甲上市公司由专利权甲上市公司由专利权X X、设备、设备Y Y以及设备以及设备Z Z组成的生产线，专门用于生产产组成的生产线，专门用于生产产品品W W。该生产线于。该生产线于20012001年年1 1月投产，至月投产，至20072007年年1212月月3131日已连续生产日已连续生产7 7年。甲年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品公司按照不同的生产线进行管理，产品W W存在活跃市场。生产线生产的产存在活跃市场。生产线生产的产品品W W，经包装机，经包装机H H进行外包装后对外出售。进行外包装后对外出售。与产品与产品W W生产线及包装机生产线及包装机H H的有关资料如下：的有关资料如下：（1 1）专利权）专利权X X于于20012001年年1 1月取得，专门用于生产产品月取得，专门用于生产产品W W。该专利权除用。该专利权除用于生产产品于生产产品W W外，无其他用途。外，无其他用途。（2 2）专用设备）专用设备Y Y和和Z Z是为生产产品是为生产产品W W专门订制的，除生产产品专门订制的，除生产产品W W外，无其外，无其他用途。他用途。（3 3）包装机）包装机H H系甲公司于系甲公司于20002000年年1212月月1818日购入，用于对公司生产的部日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品分产品（包括产品W W）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。现值能够合理确定。分析 1 1、本例中，包装机、本例中，包装机H H的可收回金额能够单独计算确定，的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。可作为一单项资产计提减值准备。2 2、专利权、专利权X X、设备、设备Y Y以及设备以及设备Z Z均无法独立产生现金流入，均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。产组。3 3、需要说明的是，若包装机、需要说明的是，若包装机H H只对产品只对产品W W进行包装，无法进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机独立产生未来现金流量，则包装机H H应和专利权应和专利权X X、设备、设备Y Y以及设备以及设备Z Z共同组成一个资产组。共同组成一个资产组。二、资产组减值测试二、资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的资产组减值测试的原理和单项资产是一致的如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。产组发生了减值损失，应当予以确认。（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础两者两者确定基础一致。确定基础一致。资产组账面价值可直接归属部分可合理和一致分摊部分资产组的可收回金额公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量的现值为什么通常不应当包括已确认负债的账面价值例913甲公司属于矿业生产企业，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将甲公司属于矿业生产企业，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为15001500万元。万元。208208年年1212月月3131日，随着开采进展，公司发现矿山中的储量远低于日，随着开采进展，公司发现矿山中的储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在208208年末的账面价年末的账面价值为值为30003000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于矿山（资产组）如于208208年年1212月月3131对外出售，买方愿意出价对外出售，买方愿意出价24602460万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为置费用为6060万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为24002400万元。万元。矿山的预计未来现金流量的现值为矿山的预计未来现金流量的现值为36003600万元，不包括恢复费用。万元，不包括恢复费用。分析1 1、根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金、根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。时，应当将已确认的负债金额从中扣除。2 2、在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为、在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为24002400万元，该金额已经考虑了恢复费用。万元，该金额已经考虑了恢复费用。3 3、该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后、该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为为21002100（3600-15003600-1500）万元。因此，该资产组的可收回金额）万元。因此，该资产组的可收回金额为为24002400万元。万元。4 4、资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债、资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为后的金额为15001500（3000-15003000-1500）万元。这样，资产组的可收）万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。确认减值损失。（二）资产组减值的会计处理（二）资产组减值的会计处理减值损失金额应当按照以下顺序分摊：减值损失金额应当按照以下顺序分摊：分摊减值损失金额的顺序1.1.抵减分摊至资产组抵减分摊至资产组中商誉的账面价值中商誉的账面价值2.2.根据资产组中除商根据资产组中除商誉之外的其他各项资誉之外的其他各项资产的账面价值所占比产的账面价值所占比重，按比例抵减其他重，按比例抵减其他各项资产的账面价值各项资产的账面价值以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）2.该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）3.零【例题】某公司在某公司在A A、B B、C C三地拥有三家分公司，其中，三地拥有三家分公司，其中，C C分公司是上分公司是上年吸收合并的公司。由于年吸收合并的公司。由于A A、B B、C C三家分公司确定为三个资产三家分公司确定为三个资产组。组。20072007年年1212月月1 1日，企业经营所处的技术均能产生独立于其日，企业经营所处的技术均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司环境发生他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，测试时，C C分公司资产组的账面价值为分公司资产组的账面价值为520520万元（含合并商誉万元（含合并商誉为为2020万元）。该公司计算万元）。该公司计算C C分公司资产的可收回金额为分公司资产的可收回金额为400400万万元。假定元。假定C C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为产，其账面价值分别为250250万元、万元、150150万元和万元和100100万元。假定万元。假定C C资产组中各项资产的预计使用寿命相同。资产组中各项资产的预计使用寿命相同。分析1 1、本例中，、本例中，C C资产组的账面价值资产组的账面价值520520万元，可收回金额万元，可收回金额400400万元，发万元，发生减值生减值120120万元。万元。2 2、C C资产组中的减值额先冲减商誉资产组中的减值额先冲减商誉2020万元。万元。3 3、余下的、余下的100100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失甲设备应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）250=50250=50万元万元乙设备应承担的减值损失乙设备应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）150=30150=30万元万元无形资产应承担的减值损失无形资产应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）100=20100=20万元万元会计分录：会计分录：借：资产减值损失借：资产减值损失 120120 贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备 2020 固定资产减值准备固定资产减值准备 8080 无形资产减值准备无形资产减值准备 2020【例】XYZXYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A A、B B、C C三部机器构成，成本分别为三部机器构成，成本分别为400000400000元、元、600000600000元、元、l000000l000000元。使用年限为元。使用年限为1010年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。产销单位，属于一个资产组。20052005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减导致公司光学产品的销路锐减40%40%，因此，对甲生产线进行，因此，对甲生产线进行减值测试。减值测试。20052005年年1212月月3131日，日，A A、B B、C C三部机器的账面价值分别为三部机器的账面价值分别为200 200 000000元、元、300 000300 000元、元、500 000500 000元。估计元。估计A A机器的公允价值减机器的公允价值减去处置费用后的净额为去处置费用后的净额为150 000150 000元，元，B B、C C机器都无法合理估机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。现值。整条生产线预计尚可使用整条生产线预计尚可使用5 5年。经估计其未来年。经估计其未来5 5年的现金流年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为的现值为600 000600 000元。元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。收回金额。分析鉴于在鉴于在20052005年年1212月月3131日该生产线的账面价值为日该生产线的账面价值为1 000 0001 000 000元，元，而其可收回金额为而其可收回金额为600 000600 000元，生产线的账面价值高于其可收元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失确认减值损失400 000400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线元，并将该减值损失分摊到构成生产线的的3 3部机器中。部机器中。由于由于A A机器的公允价值减去处置费用后的净额为机器的公允价值减去处置费用后的净额为l50 000l50 000元，元，因此，因此，A A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000150 000元。元。具体分摊过程如下表所示。具体分摊过程如下表所示。资产组减值损失分摊表资产组减值损失分摊表 单位：元单位：元项项目目机器机器A A机器机器B B机器机器C C整个生整个生产线产线（资资产组产组）账账面价面价值值200 000200 000300 000300 000500 000500 0001 000 0001 000 000可收回金可收回金额额 600 000600 000减减值损值损失失 400 000400 000减减值损值损失分失分摊摊比例比例20%20%30%30%50%50%分分摊摊减减值损值损失失50 00050 000120 000120 000200 000200 000 370 000370 000分分摊摊后后账账面价面价值值150 000150 000180 000180