国际视野下的中国会计标准体系的整合(共12页).doc
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1、精选优质文档-倾情为你奉上国际视野下的中国会计标准体系的整合摘要会计的核心是确认和计量,会计准则在指导报表编制者及审计师正确运用专业判断进行会计确认和计量方面与制度相比具有极大的优势,制度重形式(会计科目统一)不重实质(专业判断),中国会计准则建设应以准则为中心,会计制度改造成为会计准则的指南,要加快会计准则的制订,争取使中国会计准则成为世界发展中国家会计准则的典范 关健词 会计标准,会计准则,会计制度一、我国会计核算标准体系的现状-企业会计制度、行业会计制度与具体会计准则并行 新中国成立以来,我国会计核算核算体系按杨时展教授在其著作1949-1992年中国会计制度的演进中观点,中国会计制度的
2、演进可分为四个阶段:表一,新中国企业会计核算制度变迁1949-1957学习苏联1958-1978破除迷信1978-1992试图建立具有中国特色的会计体系阶段1992-向国际会计标准靠拢我国从1988年起酝酿构建企业会计准则的新会计核算体系替代原分行业的会计制度,1992年底,财政部发布了两则-企业会计准则及企业财务通则,前者主要规定了企业会计要素的确认和披露,后者主要规定了企业会计要素的计量,财政部以两则为基础,陆续发布了13个行业的企业会计制度和企业财务制度;同时为配合我国股份制改造,财政部在1992年还发布了股份制试点企业会计制度,该制度借鉴了国际惯例,企图打破不同行业和所有制企业的界限,
3、1998年财政部颁布了股份有限公司会计制度以取代原来的股份制试点企业会计制度表二,会计标准颁布时间及实施范围会计标准颁布日期适用范围备注中外合资经营企业会计制度1985中外合营企业被企业会计制度取代股份试试点企业会计准则1992股份公司被股份有限公司会计制度取代会计准则、财务通则及13个行业会计制度19921993所有企业仍有效,但适用范围逐步缩小股份有限公司会计制度1998股份公司被企业会计制度取代具体会计准则(迄今有16个)1997适用范围不同实施范围见表四企业会计制度2000除金融企业及小企业外的所有企业分步实施小企业一般会计核算遵循企业会计制度,除了小企业会计制度特殊规定外,分步实施时
4、间见表三金融企业会计制度2002金融企业小企业会计制度2003小企业党的十五届四中全会提出了要建立健全全国统一的会计制度的精神以后,2000年财政部提出了建立符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度体系新思路,该思路将我国会计核算制度体系将分为三个层次:第一层次是按照企业性质和规模,分别建立企业会计制度(不含金融保险企业)、金融保险企业会计制度和小企业会计制度所应遵循的一般原则。金融保险企业和小企业由于各自有其特性,与一般企业的会计核算存在较大的差异,需要分别单独制定会计制度,除此之外的其他企业,由于共性业务较多,应制定统一的企业会计制度,以增强不同行业、不同所有制企业之间会计信息的可比性,可
5、靠性和透明度。第二层次是在第一层次基础上,分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法;进而分别形成企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注批露格式等。 第三层次是在上述两个层次的基础上,对于各行业企业专业性较强的会计核算,将陆续以专业会计核算办法的形式发布。由于各行业、所有制企业的会计核算主要区别在成本构成不同,相应的收入核算也不相同,因此,各行业、各所有制企业的个性业务,将采取拟定各个专业会计核算办法来解决。另外,针对实际工作中出现的新情况、新问题,或对于会计制度规定不合理的地方。做出专门的补充规定或问题解答,作为贯彻实施会计制度
6、的重要手段。目前的会计制度制订就是围绕该思路展开,2000年发布企业会计制度,2002年发布金融企业会计制度、2004年发布的小企业会计制度,但我们认为财政部将这三个制度并行定位的思路是值得商榷的。企业会计制度与企业会计准则并行的会计标准体系财政部此次出台的小企业会计制度较好处理了与企业会计制度的关系,企业会计制度适用于所有企业,包括金融企业和小企业,只是金融企业业务特殊性以及小企业业务简单性,决定了其需要一些特殊规定,当前小企业会计制度就只体现了特殊性,一般性规定遵循相关会计规范,目前当然是企业会计制度、会计准则及行业会计制度;实际上企业会计制度是母,金融企业会计制度及小企业会计制度是子,其
7、层次应与行业核算办法一样,也是基于企业会计制度的特殊规定,与已发布的航空企业会计核算办法及施工企业会计核算办法没有本质差异,我们认为会计制度就分两个层次,第一层次是一般会计制度,第二层次是特殊会计制度,包括特殊行业、特种业务及小企业会计制度,会计科目和会计报表隶属于相应层次的会计制度,不应该单独形成一个层次。财政部同时认为,由于现行财务会计管理体制所致,一般企业特别是国有企业所采用的会计政策仍然带有很多的不符合会计要素定义的规定,从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况,也造成了企业大量的虚资产。另外,目前我国大部分企业没有完善的法人治理结构,没有完善、有效的内部控制制度,在这种
8、情况下实施企业会计制度可能引起新情况下的会计信息失真。因此,企业会计制度的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施,必须有计划、有目标地分步骤实施。这导致目前我国一部分企业实施企业会计制度,一部分企业仍适用行业会计制度表三,企业会计制度分步实施时间企业性质实施时间股份公司2001外商投资企业2002国资委国有企业2005年前非国资委国有企业报批后执行集体企业(乡镇企业)2003起逐步实施民营企业2003起逐步实施新设企业设立起执行我国当前的会计标准核算体系实际上有三大类别,一个是1992年以来的行业会计制度;第二个是1997年以来的具体会计准则,第三个是2000年以来的企业会计制度。目前会计核算
9、体系格局是以行业会计制度与企业会计制度为中心,具体会计准则为补充。财政部在完善会计制度的同时,同时制订和修订与国际惯例形式接轨的会计核算标准-会计准则,1992年发布了基本会计准则,自1997年以来,财政部已发布了16个会计准则,计划在2005年将基本建成会计准则体系,包括40多项具体会计准则和财务会计概念框架。表四,现行16项具体会计准则实施范围实施范围准则名称所有企业现金流量表、债务重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、借款费用、租赁、股份公司,鼓励其它企业先行施行投资、无形资产、存货、固定资产上市公司关联方关系及其交易披露、资产负债表日后事项、收入、建造合同
10、、中期财务报告 二、会计准则与会计制度并存的权威解释会计是国际通用的商业语言,而会计规范作为这种特殊语言的语法,也在国际上形成了一定的能用形式,那就是会计准则,可以说,会计准则这种规范形式实际上已构成了国际通用会计惯例的一个组成部分1。在会计国际化成为不可阻挡的潮流下,财政部突然于2000年底发布企业会计制度,这好象有点与国际惯例背离,对此,有关方面对此有过评述:1、葛家澍教授说过,准则与制度无所谓孰优孰劣,实质重于形式,只要在内容上借鉴国际上通用的会计惯例,吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术,即使采用我国会计界喜闻乐见的制度作为形式,也未必降低所能起的会计规范作用2;葛家澍教授还说,从
11、建国以后,我国的会计规范就采取制度的形式,这种形式不但在我国由来已久,为人们所喜闻乐见,而且制度向来被认为是法规的组成部分,具有明显的统一性和强制性,因此这同国家需要直接管理全国会计事务,统一会计制度的制订,更好地适应统一财政经济体制的需要是异常吻合的。32、会计标准的表现形式不是唯一的,有些国家的会计标准的表现为会计准则,还有一些国家的会计标准表现为会计核算制度,前者如美国,后者如法国。当人们在比较不同国家的会计标准时,并不区分是会计核算制度的规定还是会计准则的规定,而是看具体某类业务或交易是否采用同样的会计政策,是否有差别存在,我们在进行会计核算制度改革时,不应拘泥于形式,而应注重其实质,
12、那种认为会计准则就是会计标准改革,制定会计核算制度就不是会计标准改革的观点,是站不住脚的4。3、我国法律体系类似于大陆法系,在借鉴国际会计惯例的过程中,应当更多地参考法国、德国、日本等大陆法法系国家的会计标准,因为这些国家的会计标准与我国比较接近,更便于借鉴;美国与英国则恰恰相反,他们的法系应当归属于海洋法系,其会计管理体制和会计准则与我国差别较大,在借鉴美国和英国为代表的海洋法系国家的会计标准时应当谨慎54、西方一些实行会计准则的国家虽然由有关机构与职业团体制定并公布会计准则,公司在实际执行中,仍要根据会计准则制定会计科目体系,据以进行会计核算,所不同的是,这种会计科目体系是公司自行制定的,
13、属于公司内部核算制度,我国目前将会计制度改由企业自行制定的条件还相差甚远6。5、在我国,企业会计制度以及企业会计准则都是国家统一的会计核算制度,其定位属于行政法规性的规范性文件,而不是公认会计原则。作为具有行政法规性的文件,不允许企业有更多的选择侍会计政策的余地;公认会计原则却具有较大的灵活性,实际执行中在很大程度上取决于企业和会计中介机构的职业判断,我国的企业会计制度与西方国家的公认会计原则是有本质区别的,照搬美国由FASB制定并公布上百项会计准则而取代会计制度,不仅在短时间内难以达到,即使能够达到,将会计准则作为公认会计原则,也不太符合中国的国情,既背离中国的法律环境,又会导致会计规范的弱
14、化,会计人员将无所适从,如果那样做了,有可能引起混乱7。6、从发达国家会计规范的发展历史情况看,会计准则是随着随着经济的发展逐步制定的,要建立一套相对完善的会计准则需要几代人的不懈努力,会计准则通常只作原则性规定,不可能象会计制度那样详细具体,以会计准则作为会计规范的唯一或主要形式,要求会计人员和注册会计师有比较高的素质,以便在会计和审计的具体工作中根据准则的原则性发挥专业判断,由于我国大部分会计人员和注册会计师对准则还比较陌生的,比较切实可行的做法是实行会计规范的双轨制,即在统一会计制度的同时,继续制定、完善和推广会计准则87、(会计)准则重点是规范会计确认和计量,(会计)制度侧重于记录和报
15、告,准则的优点是能够提高会计人员的职业判断能力,制度的优点是容易被广大会计人员所接受,它们之间的优缺点是可以互补的,而且可以结合起来运用。考虑到中国国情,考虑到会计制度也有易懂易学、便于操作的优点,我觉得会计制度来规范其会计核算仍然是有必要的,那就是说,在我国今后一段时期,准则与制度两种形式在会计规范中应当同时并存9。8、(会计准则)一方面符合国外人士的阅读习惯,便于他们理解我国的会计标准,另一方面也是建立和完善我国会计准则体系的需要,因此会计准则作为会计标准的表现形式应予保留。10 9、(会计准则与会计制度)两者之间存在着若干重大差别:首先,在适用范围上;第二企业会计制度自成体系,涵盖企业全
16、部经济业务,而具体会计准则只规范有关企业中的部分经济业务;第三,具体会计准则在会计要素的确认、计量、披露或报告方面的规定更加原则,企业会计制度的规定较为具体;第四,会计准则的结构、语言表述适用于国际方面的阅读;科目、报表式的企业会计制度符合中国人的思维方式和习惯,第五,有些经济业务事项用准则形式规定更为恰当,用科目、报表式的会计制度难以表述,第六,企业会计制度具有应急、灵活、多变的特征,而会计准则应当保持相对稳定。故企业会计准则与企业会计制度将长期并存,不宜相互代替,两者缺一不可11三、中国会计标准建设应以准则为中心,会计制度改造成为会计准则的指南财政部会计司刘玉廷司长曾多次在不同场合表示,2
17、005年中国将基本建成会计准则体系,包括40多项具体会计准则,扣除迄今已发布的16项,2004至2005年至少还要发布20多项会计准则,但令人纳闷的是,据刘司长在财务与会计2004年第2期文章中透露,2004年完善会计标准体系工作中基本都是制度12,没有准则,这就奇怪了,是不是要在2005年一次性发布20多项具体准则,还是财政部已调整规划:即短期内作为过渡性措施以会计制度建设为主,而具体会计准则等会计国际化时间表定下来后,直接套用国际会计准则,还是另有其他打算?在此之前,财政部冯淑萍助理和刘玉廷司长曾多次在不同场合表示,2003年将发布分部报告、外币折算、每股收益、财务报告列报、捐赠和政府补助
18、、终止经营等六项会计准则,可实际上,这个计划并没有实现。我们对此深表担心,中国当前的会计标准建设应以准则为中心,会计制度改造成为会计准则的指南,要加快会计准则的制订。1、会计准则与会计制度不只是会计标准的表现形式,即使是形式,在一定条件下也会影响内容13:正如葛家澍教授所说的,会计准则与会计制度有两个最重要的差别:一是规范对象不同,具体准则按经济业务或项目,制度按一个企业;二是规范的重点不同:准则侧重于确认和计量,制度侧重于记录和报告 ,准则重点是规范会计决策过程,而制度是重点规范会计的行动与结果 ,严格地说,解决了会计的确认与计量,记录与报告只不过是具有固定程式的技术问题,反之,没有经过或不
19、懂得会计确认与计量的判断过程,记录与报告往往不是真正的理解14。纵观我国十三个行业会计制度,侧重于会计科目名称及会计分录的借方、贷方科目确定,它实际上只解决了会计科目使用问题,而对会计的核心即确认(何时入账)、计量(金额多少)很少作出规定,这样的会计制度无法指导会计人员正确运用专业判断进行会计决策。会计准则实际上是兼顾会计确认、计量、记录和报告全过程,只是其记录的形式没有做出明确规定,如科目名称的统一,但实际上,这不等于可以滥用科目,一些行业会计指南对科目的使用作出规定,在美国,会计科目也不是由企业自主决定的。实际上,根据行业不同的业务特点,可以对不同行业相似的要素规定不同的名称,如施工企业的
20、收入就是施工收入,工业企业就是销售收入,商业企业就是商品销售收入,现在统一会计制度没有考虑不同行业的特殊性,过份强调会计科目统一性,把所有企业的收入统称为主营业务收入,这实际上对信息使用者来说,反而弱化了会计信息的相关性。会计信息使用者还得根据分部报告区分哪些收入是工业的,哪些是房地产的。对于科目名称问题,我们希望能够体现统一性和灵活性的协调,就象很多国家实行个性化的车牌一样,科目名称真正只是一个形式的问题。2、当前的企业会计制度(2000)实际上既不是会计准则,也不是会计制度,它是两者混合体,虽然它的名称是会计制度,但实际上其核心部分即第一部分一般规定是基本会计准则与具体会计准则的混合15,
21、第二部分会计科目和会计报告及第三部分主要会计事项分录才是传统会计制度的体现。现在看来,这样的一个结构体系是很有问题的,因为企业会计制度内部既存在会计准则也存在会计制度,那么第一部分会计准则与第二、三部分会计制度是什么关系?很显然,第一部分会计准则是企业会计制度是核心,是纲;而第二部分是第一部分在记录和报告上的延伸,是目;第三部分是第二分部的举例,层次更低。也就是说,在企业会计制度内部,会计准则统领会计制度,而在企业会计制度外部,企业会计制度又与具体会计准则是并行的,而企业会计制度本身又包括企业基本准则,这个又与企业会计准则是并行的,而一般认为,我国会计规范体系是:第一层次是企业财务报告条例,第
22、二层次是企业会计准则,第三层次是具体会计准则和会计制度16。这样,整个会计规范体系就显得有点乱,企业会计制度既有基本会计准则,又有具体会计准则及会计制度,你很难为企业会计制度准确定位。体系不清楚还表现在企业会计制度第二部分会计科目与会计报表及专业会计核算办法关系上,按照冯淑萍的构思,会计核算制度(企业会计制度)又分为三个层次:第一层次是一般规定,第二层次是会计科目及会计报表,第三层次是专业核算办法。但实际上,第三层次专业核算办法与第二层次会计科目与会计报表是存在冲突的,从已发布的航空企业会计核算办法及施工企业会计核算办法看,都是先设一些特殊的科目,然后就这些科目运用作出规定,并就这些特殊科目的
23、报告问题作了规定,这个明显与企业会计制度第二部分会计科目与会计报表法定是冲突的,从而事实上形成了企业会计制度会计科目与会计报表部分与专业会计核算方法的会计科目与会计报表是并行的,从而事实上否定了企业会计制度跨行业核算功能。对于我国会计标准框架存在的问题,冯淑萍也早已看到了,她说,目前,我国的会计标准体系框架存在的问题在于,一是会计准则与会计制度并行,两条腿走路,部分内容存在交叉和重复;二是会计核算层次不够清晰;三是基本会计准则的不少内容有些过时17。实际上,现实的问题比她看到更严重,这种层次不够清晰不但表现在企业会计制度与基本会计准则和具体会计准则关系上,表现在企业会计制度与专业会计核算方法上
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