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1、摘 要现行的无形资产会计理论与实务与知识经济的特点和要求不相适应因此迫切要求改进现有无形资产会计的缺陷与不足建立与知识经济相适应的无形资产会计处理方法。查阅、参考有关知识经济和无形资产会计的研究文献后本文归纳、总结了国内对该问题的研究状况并在系统阐述知识经济与无形资产会计基础理论的基础上分析了现行无形资产核算与披露的现状提出在知识经济下无形资产会计处理方法的调整与改革。主要内容包括就目前的无形资产确认范围狭窄问题进行分析并提出知识经济下应扩大无形资产的确认范围。无形资产计量应该在不同的阶段选用不同的计量属性,进而进行比较分析得出应采用的计量方法在披露上提出对现有的披露模式进行调整改革的设想。关
2、键词: 知识经济,无形资产,会计 AbstractThe present intangible asset accounting theory and the practice and knowledge economys characteristic and the request do not adapt,Therefore, urgent need improvement existing intangible asset accountants flaw and insufficiency, The establishment and the knowledge economy ada
3、pt intangible asset accounting process. After consult, reference related knowledge economy and intangible asset accountants research literature, This article induced, summarized the home to this question research condition, And in system elaboration knowledge economy and in intangible asset accounti
4、ng concept foundation, Has analyzed the present intangible asset calculation and the disclosure present situation, Proposes under the knowledge economy the intangible asset accounting process adjustment and the reform. The primary coverage includes: On the present intangible asset confirmed that the
5、 scope narrow question carries on the analysis, And proposes under the knowledge economy to expand the intangible asset the confirmation scope. The intangible asset measurement should select the different measurement attribute in the different stage, then carries on the gauging device which the comp
6、arative analysis obtains should use; In the disclosure, proposed that makes the adjustment to the existing disclosure pattern, the reform tentative plan.Key word: Knowledge economy,Intangible asset,Accountant知识经济下无形资产会计问题探讨一、引言 无形资产一直是会计理论和实务的难点之一。一是无形资产的界定问题,理论界和实践界对此众说纷纭,莫衷一是二是无形资产的确认和价值计量。这虽然对无形资
7、产的研究提供了良好的空间环境,但同时也制约了无形资产的规范与管理。各国在无形资产会计处理方法和会计研究上存在不同程度的差异,其原因是人们对无形资产所持的观点不同,这些不同主要体现在无形资产的界定方面。这一问题的妥善解决与否,将极大地限制和影响无形资产研究的开展和深化。因此,非常有必要对无形资产最基础的方面进行研究,更好地用理论来推动实践。特别是知识经济的今天,无形资产在内涵和外延上起了新的变化,而且在企业经济活动中作用的不断增大和地位的日益提高,无疑对无形资产会计带来新的问题、新的机遇和巨大冲击。 针对这一现状,本文基于发展和系统的观点,采用规范研究和比较研究的方法,主要从理论角度对无形资产进
8、行分析与界定,探讨知识经济下最为重要的资产无形资产的内在本质特性以及无形资产的确认和计量。考虑知识经济的特点,文章将专门对知识经济环境下无形资产的界定、确认、计量问题进行探讨。通过对无形资产界定的研究,对于规范无形资产确认和计量、深化无形资产的研究和加强无形资产的开发、应用和管理,无疑能起到提纲挚领的作用,具有一定的理论和实践意义。(一)知识经济下讨论无形资产会计的意义 工业经济时代,经济的增长和企业的发展主要靠资本、土地等传统生产要素的投入,无形资产发挥作用只是个别产业的个别现象,没有成为各产业中重要的资源,人们也没有形成对无形资产的普遍重视。但是在知识经济时代,信息、通讯、交通、管理等领域
9、技术水平迅速提高,无形资产在企业资产中的比重不断增加,使得无形资产成为各国企业发展和经济增长的重要推动力,无形资产发挥作用己成为各产业的普遍现象。因此,对知识经济下无形资产会计处理问题进行研究具有重要的意义,主要体现在以下几个方面:1、 有利于加快制定符合知识经济宏观环境的无形资产会计准则,及与国际会计准则的制定保持同步与协调。2、 有利于企业全面掌握其资产状况以确保企业财产的独立性和完整性有效地防止无形资产流失提高整体资产的经营效果。3、 有利于真实反映企业无形资产的全貌从而帮助各信息使用者正确了解和评价企业价值。 4、 有利于规范企业无形资产会计核算提高会计信息质量促进我国无形资产市场的健
10、康发展。(二)无形资产会计研究的历程 我国学者在无形资产研究方面曾有过举世瞩目的成就。1926年杨汝梅(1899-1985)以商誉及其他无形资产获得美国密西根大学的博士学位并于次年正式出版成书引起了广泛关注。长期以来该书一直被美国会计界奉为关于无形资产的唯一专著研究商誉和无形资产的文献大都引用过其中的观点。除了杨汝梅在80多年前曾专门研究过无形资产外尚未找到1978年以前国内有专家学者独立地系统研究无形资产的资料。出现这种情况是不值得奇怪的。在计划经济条件下无形资产仅仅被当作西方企业会计用语无形资产在80年代末90年代初开始受到一定的重视是同资产评估的需要紧密相连的。1990年中国经济出版社出
11、版了王久华编著的企业资产评估一书该书的第七章无形资产评估提到了无形资产的基本概念。目前国内已经出版的无形资产专著足有几十种。除少数专著如邓小洋博士的商誉会计论、于长春教授的无形资产会计、于玉林教授的现代无形资产学、蔡吉祥无形资产学等与无形资产会计密切相关外其他大多数是围绕无形资产的评估编写的。 (1)于长春(1999)教授认为“无形资产亦称无形固定资产有形固定资产的对称指企业中不具有物质实体而以某种特有权利和技术知识形态等经济资源存在并发挥作用的固定资产尽管其价值形态缺乏横向比较的可能但它的存在和应用能使特定企业获取高于一般水平的盈利在不确定的未来期间内为企业整体的生产经营服务。” (2)蔡吉
12、祥(2002)认为“无形资产是无形固定资产的简称是指不具有实物形态而主要以知识形态存在的独占经济资源它是为其所有者或合法使用者提供某种权利或优势的固定资产。这种资产应用得当可创造收益。无形固定资产与有形固定资产一起构成了固定资产的总体。” 由于现行会计准则对自创无形资产不予资本化并且也不予公告使得现行财务报告对无形资产的信息披露存在严重不足。因此围绕财务报告中无形资产披露问题会计学界对无形资产会计有用性的研究也不断升温。 (3)于越冬(2000)在人力资本与企业商誉的经济实质中论证了商誉的经济实质是人力资本的超额效用并且认为对商誉加以确认和计量可以使企业重视对人力资本的管理、开发和利用。 马德
13、林、朱元午(2005)以近两年来发表的无形资产会计文献为样本分析和评述了我国在无形资产会计领域的研究现状和存在问题提出了改进无形资产会计研究的建议。 以上皆为国内的文献研究。而在国外各国会计组织也均对无形资产进行了长期的研究并取得了不少成果。 在美国1944年发表了ARB24号无形资产。其中购入商誉作为资产确认。外购商誉是企业收购其他企业时所确认的项目即购买价格与购入企业净资产有差额。当购买价格高于净资产时说明购入企业具有获得超额收益的能力。正因如此ARB24号将外购商誉作为资产进行确认、计量。而在1970年公开发表的APB意见书17号无形资产会计中对作为资产确认的商誉价值其摊销年限的上限为4
14、0(pars.24-29)。1974年10月财务会计准则公告第2号研究与开发费用会计处理1980年12月财务会计准则第44号汽车运输业的无形资产的会计处理1982年10月财务会计准则公告第68号研究与开发安排1985年8月财务会计准则公告第86号对出售、租赁或以其他方式上市的计算机软件成本的会计处理在1999年12月公开发表草案企业合并和无形资产中除将外购商誉摊销年限的上限从40年缩短为20年之外对于超过20年耐用年限的外购商誉作为无形资产、计量不必进行摊销但每年必须在报告单元层次上进行减损测试。2001年6月在上述草案基础上形成了关于无形资产会计的FASB第141号和第142号会计准则。不再
15、要求上市公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销而改为减值测试并计提减值准备。在英国上世纪末和本世纪初列克、迪克西等人曾在会计师杂志上发表有关论文被广泛引用。1982年10月英国会计准则委员会(ASC)发布了第30号征求意见稿(ED30)正式表达了它在无形资产中的商誉及其他问题的立场。此后两年ASC广泛征求各界意见于1984年12月以SSAP22的形式正式公布并从次年1月1日起生效这标志着英国会计职业界正式对其会计处理作了规范。1990年2月英国会计准则委员会公布了第47号征求意见稿EP47对第22号标准会计实务公告作了彻底修订同时发布了有关无形固定资产的征求意见稿(EO52)。在得到
16、反馈意见后会计准则委员会于1993年12月也发布了一份题为商誉和无形资产讨论题的文件并加紧了对无形资产准则的制定工作。1997年12月公告FRS10号商誉和无形资产中外购商誉与无形资产又被分别确认。商誉如果不存在收益年限或有效年限的不进行摊销但要在出示合理证据的同时每年进行减损测试。这样被确定为有效年限的摊销期为20年超过20年以上的出于合理的证据并且每年要进行减损测试。此外欧洲共同体(EC)、澳大利亚、新西兰、加拿大、日本等国和香港的会计组织均对无形资产会计规范作了有益探索。在“The measurement and recognition of intangible assets”一文中作
17、者比较了最近英国、美国和IASC存在和发布的会计准则有关无形资产的部分并对过去与现在的无形资产计量和确认进行了比较对英国和IASC标准和回顾的比较以提供可以用于改进无形资产智力资本的测量和报告的方法并且使其协调。通过以上文献资料整理,分析可以看出尽管国内学术界对知识经济下无形资产的研究文献较多,但是综合研究知识经济下无形资产确认和计量与现行会计下确认与计量差异的较少。国外对这一问题研究多是比较不同准则在知识经济下确认和计量的差异。所以,本文集中讨论我国现行会计下无形资产在确认与计量方面的不足与在知识经济下无形资产在计量和确认方面要做出的变化。二、知识经济下无形资产的概述本部分内容首先要弄清其着
18、眼的知识经济的概念及特征然后引出知识经济下无形资产的内涵和外延指出由于无形资产范围过于狭窄致使许多无形资产不能真实、完整的反映于企业的会计系统中所以我国应丰富无形资产的内容。(一) 知识经济的内涵及其特征1、知识经济的概念人类社会即将迈向21世纪之时经济发展出现了一个明显的趋势即以高科技信息为主导的新型产业的崛起推动了经济领域的一场空前革命知识不但在这场革命中成为经济的直接驱动力而且掀开了新时代的篇章这就是知识经济时代。 自九十年代初联合国经济合作与发展组织提出并解释了“知识经济”这一概念以来知识经济就成为一个全球性的热门课题。按照1996年联合国经济合作与发展组织OECD在以知识为基础的经济
19、报告中指出知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。是一种与农业经济、工业经济相对立的富有生命力的新型经济形态。其主要标志为:(1)它以知识、智力为经济发展的关键要素并如同劳动力和生产资源一样直接存在(2)在经济生产发展过程中知识可以形成产业经济即以高科技产业为标志的产业化经济。与以往的经济形态相比知识经济最大的不同在于它的繁荣不是直接取决于资源、资本、硬件技术的数量、规模和增量而是直接依赖于知识和有效信息的积累和利用。在资本积累中更重视知识的积累和能量的释放。换言之知识经济相对于以土地资源为基础的农业经济和以原材料、能源为基础的工业经济突出知识积累的重要性并表明未来社会将是以知
20、识为基础的经济。就实质而言在知识经济中知识已不是经济增长的“外生变量”而是经济增长的内在的核心因素。当知识成为主要经济要素后经济的增长方式会发生根本的变化长期高速增长将成为可能。2、知识经济的特征与以往的经济形态相比知识经济的基本特点主要有:(1)无形化是知识经济的显著特征。 首先表现在投入资产的无形化。在知识经济形态中知识、智力等无形资产的投入起决定性作用。其经济的增长主要依靠知识、智力的拉动。这与传统物质经济中依靠大量机器、设备、土地等有形资产投入相比发生了根本性的变化。其次知识经济的无形化特征还表现为知识产品及资产的无形化。如信息科学技术中的光纤通讯、卫星通讯、遥感技术、网络技术、多媒体
21、等信息产品。如成立于1994年3月的美国网景公司从事网络浏览器的开发10个月后股票上市其市值竟高达20亿美元。仅有10几名员工、又无任何传统意义上的固定资产何以有这么大的价值?由此例不难想象知识经济的无形化程度。(2)知识经济是“人才经济”或“智力经济”。 工业经济主要是建立在自然资源基础上以新技术的广泛应用为主要标志。而知识经济是建立在知识资源基础上的通过知识的生产、扩散和应用而获得巨大的经济效益。如在微软公司里人们看不到传统的厂房也没有大的有形资本的投入其产品的价值却大大超过一般产品的价值。这就是说知识经济打破了工业经济的发展模式把经济发展建立在知识基础上建立在对人的智能开发这一广阔领域。
22、人才是知识的载体知识的生产、扩散和应用取决于人才的数量和质量。惟有拥有相当数量的高质量的人才才可能实现知识经济的巨大效益。美国硅谷曾流传一句名言雇佣比你高明的人。在这个人才竞争的时代抓住人才就能赢得竞争胜利。 (3)知识经济是一种高风险经济。 随着经济的不断发展产品平均寿命越来越短更新换代更加频繁。尤其是知识经济形态下科技发展日新月异知识型产品的寿命就更短了而且他们还面临着即使开发了生产了却由于速度慢、技术不成功等原因而不能满足消费者的需要因此不能获利甚至损失的可能风险系数较以往的任何经济形式都大。三、完善无形资产信息披露的建议无形资产信息披露对于所有者、经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重
23、要的,因此,无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学,应该真实地反映无形资产的原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态以及新创造价值的情况。但是目前的会计准则和会计制度都只规定对无形资产摊销等用直接冲减原始价值的处理方法,既不能完整反映无形资产原始价值的增减变化,也不能真正反映成本费用中的无形资产摊销的份额。在知识经济条件下,无形资产信息应通过资产负债表、损益表以及各种有关的附表及附注等形式披露。1、 无形资产信息在资产负债表中披露现行的资产负债表,在资产方设置“无形资产”项目,以价值形式反映企业无形资产的总存量。但这只是其净值,从中看不出企业对无形资产的投资和在成本费用中所占的份额
24、,其披露是残缺不全的,不充分的,不能满足知识经济时代企业管理及外界有关部门与人士对无形资产信息的要求,应该进行改进和采取必要的措施,使之能全面反映无形资产原始价值、累计摊销价值和净值。比如可以通过增设“无形资产摊销”科目并改革现行资产负债表有关无形资产的编制方法来实现。在报表中以上三种价值形态分别列示且其关系如下: 无形资产原始价值-无形资产累计摊销=无形资产净值。2、 无形资产信息在损益表中披露目前通过损益表来反映无形资产新创造的效益,并不是直接而是间接反映的,故而不能从我国目前流行的多步式损益表中直接取得无形资产损益情况。例如,对无形资产转让损益,只能通过其转让收入、支出,分别汇集到其他业
25、务收入、其他业务支出科目,通过损益表的其他业务利润项目来反映。3、 无形资产信息在有关附表中披露为了详尽反映无形资产增减变化情况,可以设计编制“无形资产增减明细表”, 主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产项目反映全部无形资产增减变化的动态,即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。企业根据内部管理与外部需要,也可以编制“无形资产收益计算表”、“开发研究成本明细表”等等,作为正式报表的附表,与报表同时报送。结束语二十一世纪是知识经济时代,特别是我国在建设社会主义市场经济和加入WTO以后无形资产对社会经济的促进作用日益突出并占整个社会资产的比重越来越大在一些高科技企业甚至超过了固定资产
26、的比重而我国现行的无形资产会计中还存在着许多不尽人意的地方急需加以改进和创新。 在撰写论文的过程中笔者借鉴了许多学者对无形资产问题的研究成果根据自己的理解和认识形成了关于无形资产分析与界定、确认、计量的思路和论述框架。在笔者看来无形资产理论是整个无形资产研究的基石只有在深入研究理论问题的基础上才能更好地推动和促进整个无形资产体系的发展。特别在知识经济时代无形资产实务必然会产生很多新问题、新观点和新动向。有了无形资产理论的正确指导这些新问题将会迎刃而解。因此本文主要侧重从理论角度对无形资产进行分析与界定通过基础性的理论研究推动无形资产的理论和实务的发展。但是由于笔者的理论水平和实践范围有限文中论
27、证仍不全面不足之处敬请老师批评指正。 1、于长春.无形资产会计.上海.立信会计出版社1999。2、蔡吉祥.无形资产学.海天出版社2002.6 。3、于越冬.人力资本与企业商誉的经济实质.会计研究2000.2 。参考文献1刘廷萍、无形资产核算及会计相关问题研究J、会计之友、2008(9)、1819。 2王竞科王伟娟、知识经济下无形资产会计若干问题探讨J、财政金融、2009(3)、4445。 3李琪、当前企业无形资产核算现状及改进的必要性J、湖北经济学院学报 (人文社会科学版)、2007(3)、7273。 4吴满云、知识经济对无形资产会计的冲击与创新J、湘潭师范学院学报(社会科学版)、2009(3)、6768。 5陈岩、知识经济下无形资产的会计确认与计量问题研究D、甘肃、兰州商学院、2008。 6赵羽、知识经济下无形资产会计确认与计量问题研究D、北京、首都经济贸易大学、2006。 7冷雪林、试论知识经济下无形资产会计改进D、江西、江西财经大学、2004。 8万春英、无形资产核算存在的问题与改进J、商业会计、2007(9)、2425。 9黄静、对新会计准则无形资产确认和计量的改进建议J、商业会计、2009(4)、5051。 10何锦风、也谈新准则关于无形资产的核算J、当代经济、2007(3)、108109。
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