第九章税收制度.doc
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1、第九章 税收制度 第一节 税收制度的结构与设计税收是以法律为依托的一种强制的征收,从法律的角度,税收制度是指国家以法律和行政法规等形式规定的各种税收法规的总称。从税收制度的组成内容角度,税收制度是指国家用法律形式所规定的税种的设置和每种税征税方法的总和。税种的设置属于税收制度的结构问题,征税方法的规定,包括纳税人、课税对象、税率、税收优惠等的规定则属于税收制度的基本要素,也是狭义上所指的税收制度。所谓税收制度结构是指一国税制度中各类税收的组合以及各类税收在该组合中的相对地位。税收制度的结构涉及到两个方面的问题:一是设多少种税,设哪些税;二是以哪些税为主体,各类税的布局与结构如何。不同类型的税收
2、的总和构成了一国的税收体系,构建起该国税收制度的基本框架,而每一类税在该体系中所处的相对地位及其相互关系就表现为该国的税收制度的结构。一、经济流程中的税收体系为了构画出对“合适”的税收制度结构的要求,我们有必要根据市场经济运行的一般特性介绍主要税种对经济运行的影响及其设置。 本部分内容主要参考理查德A马斯格雷夫、佩吉B马斯格雷夫/著,邓子基、邓力平/泽校,财理论与实践,中国财政经济出版社,2003年6月版,第224页至225页的内容。根据市场经济理论,在简化了的私人市场经济运行体系(即不考虑政府公共部门与对外贸易投资)中,经济活动的主体是居民个人(家庭)与厂商(企业),同时,存在着对应的生产要
3、素市场和商品货物市场。图9-1为私人部门收入和支出的流转简图以及各税的地位及影响点。图中,显示收入与支出的货币流按顺时针方向运动,实际的投入要素和产出量按逆时针方向运动。家 庭要素市场资本市场家庭收入工资(13)股息等(14)家庭储蓄(3)(11)工资(12)利润和利息(9)折旧支出(8)(15)保留利润企业储蓄(16)消费(2)(5)投资毛收入总额(7)(4)(6)(10)消费品市场资本品市场(1)企 业图9-1经济流程中的税点分布从图中可以看出,家庭所得的收入(1)可以分为消费支出(2)和家庭储蓄(3)两部分。用于购买消费品的消费支出流入市场并成为出售这些消费品的企业的收入(4),储蓄流入
4、资本市场并被引导为投资(5),而后又成为在资本品市场上的支出,最终成为生产这些资本品的厂商的收入(6)。工商企业的毛收入(7)即为工商企业各项销售收入,为企业所支用后形成企业的支出(8),其中的一部分用于补偿折旧(9),剩余部分(10)则要在要素市场上用于购买劳务,支付工资(11),购买资本和其他投入要素,支付利息和进行利润分配(12),由此形成了国民收入中的要素份额。这些要素份额提供给这些生产要素的供应者,通过工资、股息、利息和租金(14)等形式又最终变为家庭收入(1)。一些利润作为留存盈余(15)加以保留而不作为股利分派。这些留存盈余与折旧一起构成企业储蓄(16)。企业储蓄加上家庭储蓄一起
5、构成资本市场的资本来源。由此,形成了一个完整的、封闭的收入与支出的货币流程。在私人的市场经济的运转中,相应地一共有16个税收征收点或影响点,各点上涉及的税种及其影响大致如下:选择在点(1)征税是对家庭各种收入总额的征税,即综合所得税制下的个人所得税,它直接影响个人的可支配收入。但是,若是实行分类所得税制的国家。则对个人征收的所得税不在此处,而是在点(13)和点(14)处。 关于综合所得税和分类所得税的概念见本章第三节。选择在点(2)征税是对消费支出的征税,通称综合消费税,简称支出税,斯里兰卡和印度曾于1959年、1964年分别试行过,但未获成功。该税的设想是把家庭收入中用于投资和储蓄的部分从个
6、人所得税的税基中剔除出去,只对个人用于消费支出的部分征税,避免对投资和储蓄的双重征税,以鼓励投资和保护资本积累。毫无疑问,它是各国税制改革的一个潜在领域。在点(3)的征税是指对个人储蓄的征税。目前各国还未有单独开征储蓄税,但是,通常把储蓄利息收入包含在个人所得税税基中一并征税。在点(4)主要是对零售营业收入的征税,税种的名称各国不一,美国称为零售销售税,有的国家称为营业税。现在有相当部分的国家对零售销售收入的征税改为消费型的增值税。 增值税的概念见本章第二节。增值税可分为生产型、收入型和消费型三种类型。在点(5)的征税表示对转化为投资的征税,如有些国家征收的资本注册税、印花税等。此类税收多半由
7、企业承担,是一种资本支出,税负的高低影响投资成本的大小。选择在点(6)征税是对资本货物交易的征税,包括有形财产、无形财产及证券交易的征税。但是注意的是,此处征收的是流转方面的税收,而不是所得税或财产税。在点(7)的征税企业是对各项销售收入的征税,它与总4的税收统称为商品劳务税。我国过去的产品税营业税即属此类税。现相当部分国家也改为征收增值税,但要从中扣除外购商品的价值。在点(8)的征税是对各项生产要素支出的征税,这些生产要素的支出包括工资、租金、利息、股息、折旧等,以这些生产要素的支付为税基的征税属于生产型的增值税。 生产型增值税的税基可以用加法计算,亦可用减法计算。此处所指的是用加法计算的税
8、基,即把工资、租金、利息、利润、折旧等增值项目相加后作为增值税的税基。用减法计算通常是从企业的销售收入总额中扣除外购商品的价值,其余额即为增值税的税基。在点(9)征税表示对提取折旧的征税,但至今没有一个国家单独对提取的折旧征税。不过实行生产型增值税的国家,由于增值税税基中包含了折旧,所以,实际上折旧已经连带地征了税。另外,各国的企业所得税一般都允许折旧在税前列支,实际上是减少了企业所得税的负担。在点(10)的征税是对扣除了折旧后的净营业收入的征税,实际上是一种收入型的增值税。选择在点(11)是对薪给的征税,此处对薪给的征税虽然以薪给总额为税基,但它不是指个人所得税,通常是指社会保险,如美国的工
9、薪税和欧洲国家的社会保险缴款。这种税由雇主缴纳或雇主和雇员共同负担。由雇主缴纳的部分,作为企业的成本费用列支;由雇员承担的部分可作个人所得税的税前扣除。在点(12)的征税是对营业利润的征税,即企业(公司)所得税,是当今世界各国普遍征收的一个税种。选择在点(13)征税是对工资收入的征税。在实行综合所得税制的国家,工资收入是个人所得税税基的主要组成部分,它与点(1)的个人所得税是重合的。若选择在该点单独征税是属于一种分类所得税制。点(14)是对股息的征税,这是一种对资本收益的征税,股份的持有者若是个人,则股息成为个人所得税的税基组成部分,它的影响与点(13)的征税点是相同的。同样,若选择在该点单独
10、征税是一种分类所得税制。如果股份的持有者是企业,则股息为公司所得税的税基的组成部分。由于股息来源于企业的利润,而企业的利润已经征收企业(公司)所得税,所以对股息的征税不可避免地存在重复征税问题。对股息重复税问题,许多国家采取归集抵免的方法予以解决。点(15)是对留存盈利的征税。与点(14)的征税一样它也存在重复征税问题。如果对留存盈余不征税,仅对股息征税,则容易诱导企业少分配股息,而把大部分利润留在企业不分配,所以在对留存盈余征税的国家,为了解决这一矛盾,通常采取双税率制,对企业交纳完所得税后的利润作为股息分配的部分采取较低税率,对作为留存利润的部分采用较高的税率。点(16)的征税影响类似点(
11、3)。企业的留存盈余有多种用途,或用于扩大投资,或用于增加职工福利,或作为企业的储备基金。对由留存盈余所形成的企业储蓄进入资本市场,通常是不征税的,但对进入资本市场后取得的利息或股息,则要合并到企业的利润中征收企业(公司)所得税。以上税种的设置是与国民经济的流转相联系的,是对货币或资本流量的征税。由于财产是以住年度的存量,不属于当年经济流转中的货币流量或资本流量,所以,对财产占有或继承、赠与的征税没有包括在上述的收入和支出的货币流动中。此外,现实经济中各国出于某种政策目的需要对一些自然资源或特殊的生产和消费行为的征税也没有包括在上述的经济流程分析中。二、税收制度结构的模式。在现代经济社会里,政
12、府活动的政策目标出现多极化,税收履行着资金筹集、资源配置、收入分配和宏观调控的多方面职能。而任何一个税种都有其独特的征税范围和特点作用,无法单独地满足政府活动目标多极化的要求。同此,必然要求税收制度从一国的经济和社会发展的不同情况和需要,从多方面选择课税对象、设置税种、规定征收方法,使具有不同特点、作用的各税同时并存,各司其职、相互补充、相互配合,满足国家在组织、调节经济等各方面政策目标的需要。在这样的背景下,一个复合的税税收制度成为各国的必然选择。在一个多种税并存的复合税收制度中,也还存在着主体税种的选择及各种税的布局和构成问题,由于各国的政治、经济状况以及由此决定的政策目标不同,各国在税种
13、设置、税收的分布格局上也不定会相同,甚至存在较大的差异,从而形成了各具特点的税收制度结构模式。所谓税收制度结构模式一般是指由主体税种特征所决定的税收制度结构的类型。一般来说,以主体税种来区别的税收制度结构模式可以归纳为三种类型:一是以直接税为主体的税收制度结构模式;二是以间接税为主体的税收制度结构模式;三是以直接税和间接税为双主体的税收制度结构模式。(一)以直接税为主体的税制结构模式直接税主要包括个人所得税、企业所得税、资本利得税、财产税、社会保障税等。由于财产税一般占税收总额的比重小,以直接税为主体,实际上就是以所得税为主体。按所得税的具体税种,还可以进一步的划分为以个人所得税为主体、以企业
14、所得税为主体和以社会保障税为主体三种类型。选择所得税作为主体税种,可以较好地体现课税公平合理的原则,维护国家的经济利益。但所得税的征收管理相对比较复杂,其实行要求有比较健全的财务会计制度及有比较完善的税务征管体系,目前,实行这一模式的大多是经济发达的国家。1990年经济合作与发展组织(简称OECD)的税收统计显示,所得税(包括社会保险税)占全部税收收入的比重日本为68%,美国为62%,丹麦、瑞士为61%,新西兰为59%,比利时为58%,澳大利亚、意大利、瑞典为57%,芬兰、加拿大为56%,平均为51%。这些国家的特点是生产力水平高,创造的社会财富多,人均国民生产总值高,个人所得税占的比重比较大
15、。第二次世界大战后,发达的资本主义国家为了缓和阶级矛盾,稳定社会秩序,实行社会福利经济政策,普遍推行社会保障制度,向雇主、雇员开征社会保障税。社会保障税因而在这些福利经济国家的税收收入中占据了比较重要的地位。像法国、德国、奥地利、荷兰和西班牙等国社会保障税的比重已超过个人所得税和公司所得税,因此,也可以说这些国家的税制结构是以社会保障税为主体税种。(二)以间接税为主体的税制结构模式间接税通常包括销售税、营业税、消费税、增值税、进出口关税等商品劳务税税种。它是对国内生产销售的和进出口的商品和劳务课征的一类税。实行这一税制结构模式的大多是发展中国家,商品劳务税的税收收入一般在国家的税收收入总额中能
16、占60%以上。发展中国家倾向于以商品劳务税为主体,是因为商品劳务与所得税相比较,有以下可取之处:商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征,不必向所得税那样要规定征收期。计算上简便易行,较为适应发展中国家管理水平低的状况;商品劳务税按商品流转额和非商品流转额计算征税,不受纳税人成本、费用及盈亏的影响,不直接和纳税人的所得联系,因而有利于保证财政收入。且对商品劳务的课税,税源宽厚,并随着经济的增长而增长;商品劳务税的税负容易转嫁,因而能避免直接损害投资者的积极性。商品劳务税比所得税隐蔽,大多是从价计征,而不是直接作用于纳税人的所得,比较容易为纳税人接受,并且对私人投资和储蓄影响较小。随着发展中
17、国家经济的发展,以商品劳务税为主体的税制结构也暴露出很多弊端,如税负的分配易产生不公平之处,在涉外税收方面不利于维护国家的经济利益等等。因此,许多发展中国家都在进行税制改革。一是尝试实行增值税。增值税虽然能在一定程度上克服传统的流转税重复课税的弊病,但其推行需要具备比较健全的纳税登记制度和财务会计制度,要求有较高的税务管理水平,而许多发展中国家目前还不具备这些条件,因而实施过程中问题较多。二是逐步扩大以所得税为主的直接税的征收范围,提高所得税在整个税收收入中的比重。这样,随着发展中国家经济的发展,一些发展中国家的税制结构逐渐地演变为商品劳务课税和所得课税双主体的税制结构模式。(三)以间接税和直
18、接税为双主体的税制结构模式这种双主体的税制结构模式是指在整个税收制度中以商品劳务税和所得税并重,共同在组织财政收入和调节经济方面发挥作用。双主体的税制结构模式一般来说是在税制结构模式的转换过程中形成的,或者是在由商品劳务税为主体向所得税为主体转换过程中形成,或者是在由所得税为主体向发展增值税,扩大商品劳务税的过程形成。我国现行的税收制度的结构就属于这一类双主体的模式。从以上分析我们可以看出,实际生活中并不存在十全十美的税制结构模式,对于任何一种模式的税收制度结构只有在具体的社会和经济发展的环境中才能进行评价。此外,在主体税种确定的前提下,还须考虑作为主体税的内部的各税种之间的配置以及辅助税种的
19、设计和配套问题。三、税收制度结构模式设计需考虑的因素每一个政府在设计税制时,都希望能够设计出最优的至少是较理想税制。但是,一个理想的或最优的税制要求考虑的因素是很多的,不同的因素之间也可能出现相互矛盾之处,所以税制的制定者必须在明确税收目标的基础上,对不同的因素进行分析,将决定税收制度的各种变量进行综合考虑。(一)经济因素经济因素是影响并决定税制结构的最基本因素,也是最重要的因素。这里的经济因素主要是指社会生产力发展水平并由社会生产力发展水平所决定的经济结构、财产制度及经济运行制度等。1.生产力发展水平生产力发展水平决定了一国社会产品的丰富程度和经济效益的高低,也决定了一国的社会分工结构、社会
20、分配结构及与之相伴随的税制结构。在以自然经济为主要特征的奴隶社会和封建社会,农业生产占据国家经济的主导地位,税收自然是以农业收入为主要来源。而农业生产的非商品性,又决定了必须以土地和人丁作为课税对象,固定税额征收田赋和算赋,形成了古老的直接税为主体的税制结构模式。随着社会生产力的发展,人类社会进入到以工业和商业为主导,生产高度社会化的商品经济时期,政府课税的对象也必然随之扩大到以商品销售和经营服务收入为主,形成了以间接税为主体的税制结构模式。但随着经济的发展,间接税暴露出越来越多的不适应经济发展的弊端,如影响商品价格的高低,妨碍商品的自由流动,进而影响生产和消费,干预生产者和消费者的行为,不利
21、于市场经济有效地发挥作用。而现代所得税,由于它具有财政收入的弹性,对企业和个人的经济活动干预较少,因而得到迅速发展,代替间接税成为主体税种,形成以现代直接税为主体的税制结构模式。 2财产制度财产制度在这里实际指的是生产资料的所有制。在生产资料私人占有的社会里,决定了私人企业利润的绝大部分要以红利的形式分给个人,这就为个人所得税成为主体税种提供了经济前提。此外,生产资料的私有制,生产什么、生产多少、怎样生产,主要由生产者决定和市场自发调节。在这种情况下,国家税种的设置,更多地是从保证财政收入角度来考虑,而主要不在于对生产的直接调节。在生产资料公有制的社会里,国家代表着全体人民占有并使用上产资料,
22、个人只拥有生活资料,取得工资收入,不拥有生产资料,没有或很少有资本收入。这样,国家的财政收入主要来源于企业,主要是来自国有企业,很少来自个人,所以,个人所得税不能成为主要的税种,甚至不存在这个税种。而且,取自于国有企业的收入也主要采取利润上交的办法,不征收所得税,仅对生产和交易过程中的销售收入采取商品劳务税方式征收。3经济运行制度经济运行制度实际上是指经济运行机制或经济运行方式。在计划经济条件下,商品价格由政府计划制定,工资作为劳动力价格也由政府计划制定。在实行计划价格的前提下,为了弥补因计划价格而引起的生产不同产品企业的利润悬殊等问题,需要运用商品税来弥补计划价格的缺陷,通过价内税和价税联动
23、的方式来调节产品的价格水平和利润水平,以调节消费和投资结构,实现调节经济结构,特别是产业结构的目的。所以,商品劳务税在税收制度中占的比重很大。而由于工资已经受到计划控制和调节,所以也没有必要运用所得税对工资进行再调节。在市场经济条件下,商品价格由市场供求决定。从理论上说,由市场供求而决定的价格能有效地引导市场经济主体的活动,实现资源的有效配置,因此,在一般情况下,不再强调用商品税对价格进行再调节,商品劳务税在税收制度中的地位有所弱化。相反,在实行市场工资的前提下,由于工资差异较大,引起的收入差异也较大,所以有必要通过所得税对工资进行适当地调节。因此,在计划经济条件下,比较偏重于商品税,而在市场
24、经济条件下可能转向于所得税。(二)政治和政策因素1政治制度和体制政治制度或政治体制也是影响税制的一个重要因素。不同的经济利益集团必然要求政治领导人或决策者制定出有利于他们利益的税收制度和法令。政治领导人或决策者在推行税制改革和确定主体税种等一系列税收制度的重要因素时,不得不考虑其对整个经济的影响和对不同经济利益集团的影响。所以,确定税制和税种构成不仅受财产制度和经济运行制度因相互的影响,而且相当大程度上受政治因素的影响。2政府的政策目标政府的政策目标包括社会和经济各方面,具体可分为效率、公平 和稳定。对税收制度而言,则要求在保证财政收入的基础上,来考虑上述三个方面的政策要求。为了满足国家在一定
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